I SA/Gl 1002/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS UNP: 1959120 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 19 maja 2023 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał stanowisko Miasta Z. (dalej jako Miasto, strona, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Do 15 września 2020 r., tj. do momentu wejścia w życie Zarządzenia nr [...] w Mieście Z. poszczególne jednostki budżetowe zawierając w imieniu Miasta umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia/o dzieło) z osobami niebędącymi ich pracownikami dokonywały potrącenia należnego podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, jednocześnie odprowadzając ten podatek do urzędu skarbowego i sporządzając na koniec roku deklarację roczną PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11, posługując się w deklaracjach podatkowych nadanymi jednostkom numerami NIP. W związku z wydaną 2 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacją IPPB4/4511-1400/15-2/IM, Miasto postanowiło, że w związku brakiem umocowania miejskich jednostek budżetowych do dokonywania we własnym imieniu takich czynności prawnych, jak powstanie, zmiana lub ustanie stosunku cywilnoprawnego/umowy cywilnoprawnej, obowiązki w zakresie odprowadzania podatku dochodowego od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia, a także obowiązek sporządzania rocznej deklaracji PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT-11 Miasto przejęło na siebie. Obowiązki te realizował urząd miasta jako narzędzie wykonawcze zadań realizowanych przez Prezydenta Miasta. Miasto 15 września 2020 r. wdrożyło centralizację w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Miasto jako strona zawieranych umów cywilnoprawnych, występujące w charakterze zleceniodawcy stało się jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należny od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń zawartych z Miastem, dokonując jednocześnie technicznego rozliczenia podatku dochodowego i jego odprowadzenia na rachunek bankowy organu skarbowego. W praktyce wygląda to tak, że każda jednostka budżetowa przekazuje Miastu informacje o kwocie wypłacanych przez jednostkę w danym miesiącu wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych oraz kwocie należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od wynagrodzeń, a Miasto sumując powyższe kwoty ze wszystkich swoich jednostek budżetowych, odprowadza w jednej kwocie podatek na mikrorachunek podatkowy Miasta. Umowy cywilnoprawne zawarte przez jednostki budżetowe w imieniu Miasta z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to umowy zlecenia i umowy o dzieło, w których stroną jest Miasto. Miasto występuje w charakterze zleceniodawcy w przypadku każdego rodzaju umowy cywilnoprawnej, o której mowa we wniosku. Jednostka budżetowa w związku z brakiem osobowości prawnej nie może wstępować w rolę strony umowy cywilnoprawnej i zawiera taką umowę w imieniu Miasta. W tak opisanym stanie faktycznym Miasto zadało następujące pytanie: Czy Miasto powinno - w imieniu miejskich jednostek budżetowych - odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki w imieniu Miasta Z. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi pracownikami tych jednostek, sporządzać roczną deklarację PIT-4R/PIT-8AR od ww. umów oraz informacje PIT-11 dla zleceniobiorców? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Miasto na tak postawione pytanie udzieliło odpowiedzi negatywnej twierdząc, że nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych w imieniu Miasta przez jednostki budżetowe. Wniosek taki wynika z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej updof, ustawa o PIT), który nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który jej wypłaty technicznie dokonuje. Nadto, płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Organ w wydanej interpetacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał treść art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), z którego wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 42 ust. 1 updof. Z przepisów tych cytowanych przez organ wynika, że na płątniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj. obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki lub raty. Dalej, w oparciu o przepisy art. 2 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.) DKIS wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo – dalej JST), mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że JST wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, JST, w celu wykonywania swoich zadań, mogą tworzyć jednostki organizacyjne, zwane dalej "samorządowymi jednostkami organizacyjnymi". Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Jednocześnie odrębną od osobowości prawnej cechą normatywną jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jest zdolność prawna. Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawierania przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia i umów o dzieło. Jedynie na gruncie prawa pracy tego rodzaju jednostkom przysługuje status pracodawcy. W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej (poza stosunkiem pracy), a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu JST w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz niebędącymi pracownikami tej jednostki), stroną takiej umowy jest JST a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej JST. Konsekwencją bycia przez JST stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof jest dokonywanie przez JST świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez JST płatnikiem podatku dochodowego. Dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną umowy. Skoro Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie mają - jako strona - możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Miasto zarzuciło naruszenie art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, w konsekwencji czego jednostki te nie mogą we własnym imieniu wypłacać należności z tytułów umów i być płatnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do przyjęcia, iż płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jaki i jej jednostka organizacyjna, zaś przepis nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności. W oparciu o ten zarzut Miasto domagało się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko Miasto wskazało, że z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 updof wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Jeżeli ustawodawca chciałby powiązać zaś obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to naturalnie nie wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej. Powołując się na art. 8 OP i zawartą tam definicję płatnika oraz art. 13pkt 8 lit. a updof skarżący wywiódł, że płatnik dokonuje obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu skarbowego podatku lub zaliczki na podatek. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, to jednostka budżetowa, która pomimo braku własnej osobowości prawnej i korzystania z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego na gruncie prawa traktowana jest jako samodzielny podmiot, na swoje potrzeby otrzymujący środki z budżetu państwa, posiadający swój własny wydzielony rachunek bankowy, z którego między innymi wydatkuje środki na wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych. Pełni zatem rolę płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie, wyznaczony wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacją oraz wniesioną skargą koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 41 ust. 1 i 4 updof i odpowiedzi na pytanie, czy jednostka budżetowa gminy jest płatnikiem podatku dochodowego od zawieranych przez Miasto umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło). Organ interpretacyjny utożsamił płatnika ze stroną umowy cywilnoprawnej i wywiódł, że skoro Miasto jest stroną umowy, z budżetu Miasta wypłacane jest wynagrodzenie wynikające z tej umowy, a jednostka budżetowa ani nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, to płatnikiem jest Miasto, a nie jego jednostka budżetowa. Skarżąca zaś przedstawiła stanowisko odmienne twierdząc, że płatnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wypłaca wynagrodzenie. W sporze tym Sąd rację przyznał skarżącemu Miastu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 upof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W ocenie Sądu rację ma skarżące Miasto, że literalne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje na to, że płatnikiem może być nie tylko osoba prawna, lecz również jednostka organizacyjna osoby prawnej. Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności", a więc dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, przepis art. 41 ust. 4 updof przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 4 updof wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 40), gmina posiada osobowość prawną. W myśl z kolei art. 9 ust. 1 tej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Są one tworzone w drodze uchwały rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym). W myśl z kolei art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Status jednostki budżetowej na gruncie ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o finansach publicznych nie był między stronami sporny. Nie było sporu również co do tego, że jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Natomiast w ocenie Sądu, gdyby ustawodawca chciał powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 updof jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej. Co więcej, art. 13 pkt 8 lit. a updof dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej. Przepis ten stanowi, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, odmówienie jednostce budżetowej statusu płatnika prowadziłoby do wniosku, że wskazanie jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników w art. 41 ust. 1 updof byłoby zbędne. Podobnie zresztą jak tożsame wskazanie tych jednostek w art. 13 pkt 8 lit. a updof. W konsekwencji powyższych rozważań słuszny okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 4 updof polegający na przyjęciu, że jednostka budżetowa gminy nie może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od umów cywilnoprawnych zawieranych przez tą jednostkę w imieniu gminy. Ponownie wydając interpretację DKIS uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 41 ust. 1 i 4 updof. Z tego względu zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie zgodnej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).