I FSK 195/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 77/23 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 17.413 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie podatkowe. 1.1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS, organ pierwszej instancji) określił M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca, spółka, strona, podatnik) za: lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT) za: lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz październik 2013 r. w wysokości [...] zł. 1.2. NUS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez: N., I., N.1, I.1, C., czy P. sp. z o.o., opisujące sprzedaż spółce telefonów komórkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także faktury wystawiane przez skarżącą, które opisywały dostawy wewnątrzwspólnotowe tych telefonów komórkowych na rzecz: G. Sprl (Belgia), I.2 (Słowacja), I.3 Kft. (Węgry), P.1 Ltd. (Łotwa) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ pierwszej instancji zakwestionował również rzetelność faktur, według których spółka miała rzekomo nabyć: usługi logistyczne od D. sp. z o.o., usługi doradcze od firm: R.C., K.J. i M.F., czy usługi reklamowe od firmy D.1 P.E. Skarżąca od lipca do listopada 2013 r. uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, mającej za przedmiot telefony komórkowe, zorganizowanej w celu dokonania oszustwa podatkowego i wyłudzenia VAT. Działała przy tym w roli tak zwanego brokera. Odliczała VAT naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, a następnie stosowała stawkę VAT 0% z tytułu rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W łańcuchach transakcji występowali tak zwani znikający podatnicy, którzy nie wpłacali należnych podatków z tytułu dostaw towarów, nie składali deklaracji podatkowych i nie było z nimi kontaktu bądź kontakt był utrudniony. Spółka miała także świadomie uczestniczyć w tzw. "transakcjach karuzelowych". W rezultacie NUS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących nabycie telefonów komórkowych, usług logistycznych, reklamowych, doradczych, które jedynie tworzyły fikcyjny oraz obrotu telefonami komórkowymi z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz dokonane przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz spółek z Belgii, Słowacji, Węgier i Łotwy. Organ podkreślił, że zakwestionowane dokumenty służyły wyłudzeniu VAT, zaś telefony komórkowe były ponownie sprzedane kolejnym firmom europejskim. Konsekwentnie skarżąca nie świadczyła w rzeczywistości usług doradczych, które opisała w fakturach wystawionych na rzecz N.1, I., N. W tym zakresie spółka, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach niezgodnych z rzeczywistością. 2. Postępowanie odwoławcze. 2.1. Pismem z dnia 20 lipca 2022 r., spółka złożyła odwołanie od decyzji NUS, zarzucając jej naruszenie: art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie, wobec uznania, że faktury VAT wystawione przez N., I., N.1, I.1, C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz D.1 na jej rzecz oraz faktury wystawione przez podatnika na rzecz N.1, I., N. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez NUS, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych nabyć; art. 13 ust. 1 i art. 43 ustawy o VAT wobec błędnego uznania, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) poprzez określenie kwotę podatku do zapłaty przez organ pierwszej instancji pomimo, że spółka i jej kontrahenci potwierdzili realizację usług; art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie i ocenienie stanu faktycznego przez NUS, który nie zebrał pełnego materiału dowodowego i niezasadnie stwierdził, że skarżąca świadomie brała udział w nielegalnych działaniach, które zmierzały do uniknięcia płacenia należnych podatków, w tym nie zbadań należytej staranności podatnika w kontaktach handlowych ze spornymi podmiotami oraz art. 193 § 1 o.p. wobec uznania, że księgi podatkowe spółki są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny. 2.2. Decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2.3. W uzasadnieniu decyzji, DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki na zasadzie art. 70 § 1 o.p. Nawiązał do treści art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c o.p., podnosząc że Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] 19 listopada 2018 r. na podstawie art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 2 oraz art. 93 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej k.p.k.) zarządził "objąć postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w W., W.1 i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące poszczególne podmioty, m.in. spółkę będącą przedmiotem niniejszej sprawy tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 18 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm., dalej k.k.) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.a, art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. Zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. doręczono zostało zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio 3 grudnia 2018 r. oraz 27 listopada 2018 r. W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia został zawieszony 19 listopada 2018 r. Powołując się na uchwałę I FPS 1/21 NSA nie zobowiązał organów podatkowych do kontrolowania postępowania prokuratorów, w związku z tym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego. 2.4. Nie uwzględniając, zaś zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS podkreślił, że skarżąca jest od 27 listopada 2007 r. czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i w okresie od lipca do listopada 2013 r. prowadziła działalność w zakresie handlu telefonami [...], świadczenia usług doradczych oraz sprzedała też udział w lokalu użytkowym. Niemniej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUS prawidłowo ustalił, że spółka miała uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe [...] i nie stanowiły one zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższego, słusznie stwierdzono, że w deklaracjach składanych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, skarżąca zawyżyła podatek VAT naliczony o [...] zł, wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o [...] złotych, a podatek VAT należny o [...] złote na podstawie nierzetelnych faktur. Zawyżenie VAT naliczonego nastąpiło w rozliczeniach za październik i listopad 2013 r., zaś zawyżenie VAT należnego w rozliczeniach okresów od lipca do października 2013 r. Zakwestionowane dokumenty służyły, zdaniem organów podatkowych, wyłudzeniu VAT. 3. Postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 3.1. Składając skargę do sądu administracyjnego, spółka wykazywała, że została pozbawiona prawa do udziału w czynnościach kontrolnych. Ponadto w ocenie spółki sporne zobowiązania uległy przedawnieniu, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny tj. toczy się ono od kilku lat i nie podjęto względem skarżącej żadnej czynności. Jednocześnie spółka nie ma możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w jego ramach. W przekonaniu strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przedstawił własne, arbitralne twierdzenia. Ograniczył się do powtórzenia ustaleń i wniosków innych organów oraz organu pierwszej instancji. Nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego i nie wyprowadził własnych ustaleń faktycznych i nie przeprowadził samodzielnej wykładni prawa. Wbrew stanowisku DIAS, podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, jego czynności były prawidłowe i zgodne ze standardami legalnego obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarami. Działa na podstawie ustnych umów o współpracy, które są przewidziane przez prawo cywilne. Dokumenty jakie spółka przedstawiła organowi odwoławczemu, potwierdzają transakcje w nich opisane. Skarżąca składała deklaracje podatkowe i wykonała wszystkie czynności gospodarcze opisane w spornych fakturach. Towar został odebrany i opłacony. Strona udowodniła DIAS okoliczności, w jakich nawiązała kontakty z partnerami biznesowymi oraz jakie czynności wykonała w ramach formalnej weryfikacji tych partnerów. Nie miała jednak możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahentów, z którymi bezpośrednio nie współpracowała. Nie miała kontaktu z podmiotami o cechach tzw. znikających podatników. W rezultacie podatnik działał w dobrej wierze i nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w postępowaniu innych uczestników łańcuchów transakcji. Odmienne ustalenia DIAS, w ocenie spółki, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, są sprzeczne z zasadą neutralności VAT, a legalne transakcje dawały jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Konsekwentnie organ odwoławczy nie był uprawniony, aby do wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych odnieść stawkę VAT 23% przewidzianą dla dostaw krajowych ani do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ostatecznie skarżąca wskazała, że skoro transakcje łańcuchowe faktycznie zaistniały między stronami, a VAT został zadeklarowany i opłacony, to organ nie miał przesłanek faktycznych i prawnych do wydania decyzji zmieniającej stronie deklarowane rozliczenia VAT. 3.2. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 77/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej WSA, Sąd I instancji) uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. W ocenie WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dowolnie powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz przemilczał kluczowe okoliczności omówione w uchwałach I FPS 1/18 i I FSP 1/21, co bez wątpienia może przełożyć się na wynik sprawy. WSA wskazał, że postanowieniem o wszczęciu śledztwa wydanym 20 listopada 2018 r. wymienione zostały tylko dwa okresy rozliczeniowe VAT – październik i listopad 2013 r. Natomiast nie ma w nim wzmianki o okresach rozliczeniowych VAT skarżącej od lipca do września 2013 r., które organ I instancji objął swoją decyzją i w przypadku których wprost powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powołanym postanowieniem. Sąd przypomniał, że w aktach znajdowało się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym sygn. [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego rozstrzygnięcia. Z jego treści wynikało, że śledztwo prowadzone było o czyny między innymi z art. 56 § 1 k.k.s., czy art. 62 § 2 k.k.s. Poszerzony zakres objął m.in. spółkę oraz przestępstwa popełnione od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w okresach rozliczeniowych w wyniku posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę, składania deklaracji niezgodnych z rzeczywistymi zdarzeniami, o których stanowią art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5, art. 9 § 3 i art. 8 § 1 k.k.s. Z upływem czasu, postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] postanowił o połączeniu postępowania sygn. [...] prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej [...] do wspólnego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w [...] w sprawie pod sygn. [...]. WSA zauważył, że organ odwoławczy przyjął, iż zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. [...] o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT strony objętego decyzją. Jednocześnie według organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika i jej pełnomocnika zgodnie z art. 70c o.p., wymieniając postępowanie karne skarbowe wszczęte 20 listopada 2018 r., nie zaś zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r. na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. W konsekwencji w trybie art. 70c o.p. podatnik i jej pełnomocnik zostali poinformowanie o innej dacie i innej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT niż następnie przyjęte przez organ w motywach kontrolowanej decyzji. DIAS nie wyjaśnił z jednej strony z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej, na zasadach art. 70 § 1 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c o.p. miało być nieprawidłowe. Z drugiej zaś strony, nie omówił dlaczego zawiadomienie z 22 listopada 2018 r. wystosowane przez NUS w trybie art. 70c o.p. miałoby wywierać skutki prawne, skoro przedstawione w jego treści data i zdarzenia nie są tymi, które następnie organ przyjął za rozstrzygające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Ponadto DIAS miał przemilczeć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. i przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z 19 listopada 2018 r. o objęciu postepowaniem karnym [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, wydanego w trybie art. 33 § 1, art. 34 § 1, art. 93 § 3 k.p.k., a więc – ściśle rzecz biorąc – w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. mówiących o wszczęciu postępowania karnego a także karnego skarbowego. Organ odwoławczy nie przedstawił żadnej argumentacji prawnej, co do uznania czy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] jest równoznaczne ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego, o których stanowią art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. W dalszym postępowaniu podatkowym organ miał uwzględnić stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji i przeanalizować konkretne okoliczności rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. z uwzględnieniem stanowiska prawnego i argumentów NSA prezentowanych w powołanych uchwałach. Wykazanie, że sporne rozliczenie VAT nie uległo przedawnieniu należy do obowiązków organu, które nie zostały dotychczas zrealizowane. Tym samym WSA nie miał możliwości skontrolowania legalności rozstrzygnięcia DIAS w odniesieniu bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT, bowiem nie można wykluczyć przedawnienia spornego rozliczenia VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, organ odwoławczy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1705 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zrzekając się nadto rozpoznania sprawy na rozprawie w trybie art. 176 § 2 p.p.s.a., DIAS podniósł zarzuty naruszenia: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przez błędne uznanie przez WSA, iż Organ odwoławczy dowolnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz przemilczał kluczowe okoliczności omówione w uchwałach sygn. akt I FPS 1/18 i I FPS 1/21, podczas gdy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest prawidłowe i wyczerpująco wyjaśnia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym wskazuje istotne i wystarczające kwestie i okoliczności uzasadniające stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego również w świetle ww. uchwał, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylania decyzji DIAS z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...], [...]; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie decyzji odwoławczej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., gdyż konieczne jest zamieszczenie rozważań "czy zarządzenie Prokuratora Prokuratury w [...] 2018 r. było równoznaczne z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skargowego w rozumieniu art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. oraz wydania tego zarządzenia na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.", podczas gdy w ocenie Organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wskazane przez DIAS zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, natomiast to Sąd powinien dokonać oceny, czy ww. zarządzenie było równoznaczne z wszczęciem postępowania karnego skarbowego skoro powziął w tej kwestii wątpliwości oraz rozstrzygnąć czy prawidłowe jest stanowisko organu, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie zaś uchylać się od dokonania w skarżonym wyroku jednoznacznej oceny w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło to do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, iż Organ odwoławczy rozpatrując sprawę z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c nie uwzględnił stanowiska prawnego i argumentów NSA zaprezentowanych w uchwałach sygn. akt I FPS 1/18 i I FPS 1/21, a tym samym nie wykazał, że sporne rozliczenie VAT nie uległo przedawnieniu, podczas gdy dokumenty zawarte w aktach sprawy, w szczególności zarządzenia prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. pozwalają na ocenę przez Sąd kwestii zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że na organie ciąży obowiązek wykazania, że sporne zobowiązanie VAT nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w ocenie DIAS, uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego jest prawidłowe i wyczerpująco wyjaśnia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym wskazuje istotne i wystarczające kwestie i okoliczności uzasadniające stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego również w świetle ww. uchwał, a WSA powinien dokonać tej oceny uwzględniając dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a tak dokonana ocena winna prowadzić Sąd do wniosku, że w spornej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. 5.1. Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, dopatrując się mankamentów związanych z oceną kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Według Sądu, organ uznając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie dokonał wyczerpującej oceny kwestii, które dla zawieszenia były decydujące. Mianowicie nie wyjaśnił, dlaczego uznaje skuteczność zawiadomienia skierowanego do Spółki w trybie art. 70c o.p. (doręczonego Spółce i pełnomocnikowi), skoro zawiadomienie to wskazywało na inne postępowanie karne oraz datę jego wszczęcia (postanowienie z dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]), aniżeli postępowanie uznane za inicjujące zawieszenie przedawnienia (wywołane zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia). Po wtóre, zdaniem Sądu, organ nie sformułował wywodu pokazującego, że przywołane zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej z dnia 19 listopada 2018 r. jest aktem procesowym odpowiadającym postanowieniu wszczynającym postępowanie karne skarbowe. Wreszcie wytknął Sąd, ze organ nie zamieścił w decyzji rozważań, które oceniłyby zdarzenia związane z zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań w kontekście uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. 5.2. Przede wszystkim jako zasadny należało ocenić zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. 5.3 Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa odnosiło się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Trzeba przypomnieć, ze zaskarżona decyzja miała za przedmiot zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (bądź kwoty podatku do zapłaty) za okresy miesięczne od lipca do listopada 2013 r. Z uwzględnieniem 5-letniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., zobowiązania te przedawniały się nominalnie z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydana została w dniu 9 grudnia 2022 r., a więc już po upływie owego 5-letniego okresu. Według organu odwoławczego do przedawnienia zobowiązań nie doszło ze względu na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto na podstawie art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.4. Z powyższego wynika, ze dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotne jest ustalenie, czy miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a przy tym takie, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Drugim zaś warunkiem jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.). Uogólniając, do zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest ocena, czy wszczęte zostało odpowiednie postępowanie w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe i czy został spełniony wobec podatnika (pełnomocnika podatnika) wymieniony obowiązek informacyjny. 5.5 Nie ulega wątpliwości, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (decyzji z dnia 9 grudnia 2022 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazał, z jakim postępowaniem (wszczęciem postępowania) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz z jakim zawiadomieniem skierowanym do podatnika (pełnomocnika podatnika) wiąże wykonanie nakazanego obowiązku informacyjnego. Podniósł w tym zakresie , że w dniu 19 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] wydał zarządzenie znak: [...], o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Uszczegóławiając organ przytoczył, że Prokurator zarządził na podstawie art. 33 § 1 kpk, art. 34 § 1 i 2 kpk, art. 93 § 3 kpk oraz art. 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2026 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury "objąć postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie: dokonania w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku w W., W.1 i innych miejscowościach na ternie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty (... w tym) M., tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 kks, 62 § 2 kks, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w związku z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks (...). Ponadto organ odwoławczy wskazał na zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p., a mianowicie pismo z dnia 22 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], znak: [...], które zostało doręczone spółce, jak i pełnomocnikowi strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył także, że ponieważ postępowanie o przestępstwo karne skarbowe zainicjował właściwy prokurator, to nie ma podstaw do badania przez organ podatkowy, czy wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter (por. str. [...] decyzji) 5.6 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe, wskazane w decyzji odwoławczej okoliczności, mające odzwierciedlenie w aktach sprawy podatkowej, były wystarczające do oceny przez Sąd pierwszej instancji, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W powyższym zakresie nie zachodziła jakakolwiek wątpliwość, z jakimi zdarzeniami (aktami procesowymi) organ podatkowy wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, nieusprawiedliwiona była ocena Sądu pierwszej instancji, że nie zostały wyjaśnione istotne dla wyniku sprawy okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W szczególności do takich okoliczności nie należy wywód (którego nie przeprowadził organ) w zakresie charakteru prawnego zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej z dnia 19 listopada 2018 r. W tym bowiem przypadku nie chodzi o ustalenie określonego faktu, lecz ocenę skuteczności aktu procesowego na gruncie prawa podatkowego (przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych), co winno mieć miejsce z uwzględnieniem właściwych przepisów, nie zaś w wyniku gromadzenia dowodów, do czego właściwy byłby organ podatkowy. To samo dotyczy zawiadomienia organu z dnia 22 listopada 2018 r., mającego określoną treść, które winno zostać przez Sąd ocenione. Fakt wskazania owego zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji odwoławczej, jako dowodów obrazujących skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań, był dostatecznie jasnym sygnałem ze strony organu, że uznaje on prawidłowość i skuteczność wymienionych czynności. To stanowisko winien więc ocenić Sąd pierwszej instancji w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego jest zobligowany niezależnie od podniesionych zarzutów (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 5.7. W sytuacji, w której organ podatkowy skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych łączy ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ prokuratorski, a więc stojący na zewnątrz aparatu skarbowego, to zasadniczo nie jest (organ podatkowy) umocowany do badania potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia takiego postępowania według kryteriów wskazanych w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W wyroku z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 275/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. To stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela. Analogiczne zapatrywanie wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, gdzie stwierdzono, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Także w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23 podkreślono, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). W świetle powyższego niezasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania (wskazanych następnie przez kasatora jako naruszone) na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 6. Wobec powyższego, mając na uwadze, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Przy ponownym orzekaniu Sąd ten uwzględni przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie oceni skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku (w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań). 7. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Gabriela s. Zbigniew s. Mariusz Zalewska-Radzik (spr.) Łoboda (autor uzasadnienia) Golecki