III FSK 307/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 397/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r., nr SKO-4231/279/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 397/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 27 czerwca 2023 r. nr SKO-4231/279/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła P. S.A. w W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ), dalej: "o.p." i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. ) zwana dalej u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca prowadzi lub może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktyczniei kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 197 p.p.s.a. uzupełniających dowodów z dokumentu w postaci decyzji z 14 stycznia 2022 r. znak [...] Burmistrza W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 na okoliczność, że stan faktyczny przedmiotu opodatkowania za rok 2017 w postaci powierzchni: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków pozostałych, budowli oraz gruntów pozostałych jest identyczny z rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanem faktycznym za rok 2018. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Spółka zrzekła się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach wydanych wobec tej samej skarżącej, zaś przedmiotem postępowania w podatku od nieruchomości były kwestie dotyczące gruntów i budowli zlikwidowanych linii kolejowych (zob. np. wyroki NSA: z 18.12.2023 r., III FSK 487/23; z 15.12.2023 r., III FSK 1066/23; z 14.12.2023 r., III FSK 355/23; z 13.12.2023 r., III FSK 255/23; z 12.12.2023 r., III FSK 374/23). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1498/22. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże wyłącznie z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych oraz nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Bydgoszczy. Należy je uznać za bezzasadne nie tylko z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem zasady legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. W toku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zbadał jej prawidłowość i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. było prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił WSA w Bydgoszczy jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że ocena odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Status linii kolejowej, związany z gruntami, których dotyczy spór, został wyjaśniony i do ustalonego stanu faktycznego odniesiono odpowiednie przepisy prawa materialnego wyjaśniając zasadność ich zastosowania. Należy uznać, że WSA w Bydgoszczy trafnie ocenił, iż wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie. Tym samym za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama likwidacja linii kolejowej (prawna i faktyczna) nie powoduje, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nie odznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania tych obiektów, które wypełniają ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny należących do skarżącej gruntów, które przez samo ich niewykorzystywanie do wykonywania przewozów kolejowych nie utraciły związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24.01.2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na obszarze Gminy W., są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 z indeksem 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski Bogusław Woźniak