III FSK 115/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 653/23 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 1001-IOM.4104.2.2023.1.U14.JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8.11.2023 r. o sygn. I SA/Łd 653/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19.06.2023 r., nr 1001-IOM-4104.2.2023.1.U14, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o: zarządzenie połączenia sprawy ze sprawą o sygn. III FSK 114/24 A. P. w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; uchylenie wyroku w całości; uchylenie decyzji poprzedzającej decyzji Dyrektora lAS w Łodzi; przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm obowiązujących. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że wykonywanie polecenia spadkowego testatora sprawowania opieki nad podopiecznym po ustanowieniu sądowej opieki, nie stanowi obciążenia dla spadkobierców i nie jest ciężarem spadkowym, podczas gdy właściwe zastosowanie przepisu winno skutkować uznaniem, że wykonywanie polecenia również po ustanowieniu sądowej opieki jest ciężarem spadkowym; 2. art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 982 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez błędne zastosowanie tego przepisu w ten sposób, że testator polecił sprawowanie opieki ograniczonej w czasie to jest do momentu wydania postanowienia sądowego o ustanowieniu opieki podczas gdy właściwe zastosowanie przepisu winno skutkować uznaniem, że testator polecił obdarowanym opiekę nieograniczoną w czasie, ergo również opieka wykonywana po formalnoprawnym ustanowieniu opieki jest ciężarem spadkowym, w efekcie błędne uznanie za ciężar spadku jedynie opieki ograniczonej w czasie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. przez błędne uznanie związania oceną prawną Sądu, podczas gdy stan faktyczny uległ zmianie przez zgłoszenie nowego rodzaju obciążenia, co doprowadziło do nierozpoznania sprawy w tym zakresie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Sprawa była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi, który wyrokiem z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22, uchylił decyzję Dyrektora IAS w Łodzi z 7.04.2022 r. W ww. wyroku WSA w Łodzi uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany za pomocą wszelkich dostępnych i prawem przewidzianych środków dowodowych (art. 180 i n. o.p.) ustalić, czy skarżący ponieśli wydatki na leczenie spadkodawczyni, a jeżeli tak, to jaka była ich wysokość oraz rozważyć, czy miały one charakter ciężarów spadkowych. Sąd pierwszej instancji przesądził również o trafności stanowiska organu odwoławczego, że jedynie wydatki poniesione przez skarżących od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia ich opiekunami ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Wydatki te ponieśli bowiem kosztem własnego majątku, gdyż dopiero po ustanowieniu opiekunami mieli tytuł do dysponowania i rozporządzania środkami finansowymi podopiecznego. W tych warunkach zdaniem WSA w Łodzi brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że opieka osobista sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia opiekunami jest ciężarem spadku. Wyrok WSA w Łodzi z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22 jest prawomocny, ponieważ skarżąca nie zaskarżyła go skargą kasacyjną. Tym samym należy uznać, że w wyroku tym Sąd dokonał wykładni w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę był związany wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.s.d. dokonaną przez WSA w Łodzi w wyroku z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia ciężaru spadku związanego z wykonaniem przez skarżącą polecenia spadkowego, jako prawomocnie przesądzona, nie podlegała już ocenie zarówno przez organy podatkowe wydające ponownie decyzję, jak i przez WSA w Łodzi, w związku z czym wszelkie zarzuty ujęte w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej dotyczące powyższego są bezprzedmiotowe. Nietrafne są również twierdzenia skarżącego odnoszące się do tej materii, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w replice odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżąca błędnie twierdzi, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany niekorzystną dla skarżącej oceną prawną sądu niższej instancji, ponieważ rolą tego Sądu jest zbadanie czy sąd niższej instancji nie popełnił błędów. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy wskazać, że nowelizacja z kwietnia 2015 r. zmieniła częściowo dotychczasowe brzmienie art. 153 p.p.s.a. Zmiana ta polega na zastąpieniu określenia "ten sąd" wyrazem "sądy" oraz na stwierdzeniu, że odstąpienie od oceny prawnej i wskazań, o których mowa w tym przepisie, możliwe jest jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. Znowelizowany art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w komentowanym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też w rozpoznawanej sprawie w momencie kiedy strona skarżąca, mimo korzystnego dla siebie wyroku, tj. uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu administracji, nie zgadza się z jakąkolwiek częścią wyroku, np. z wykładnią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d dokonaną przez ten Sąd, czy też w jej ocenie WSA w Łodzi w wyroku z 26.09.2022 r. o sygn. I SA/Łd 372/22 nie wyjaśnił, dlaczego opieka skarżącej jest ciężarem spadkowym do momentu uzyskania prawa do zarządzania funduszami podopiecznego, powinna była wyrok z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22 zaskarżyć skargą kasacyjną i podnieść stosowne zarzuty. W przeciwnym razie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiązały w sprawie organy, a także sądy (w tym zarówno WSA w Łodzi rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną), ponieważ przepisy prawne nie uległy zmianie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego taką ocenę prawną. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (tak zob. wyrok NSA z 15.03.2012 r., II OSK 2562/10). Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi w wyroku z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22 przedstawił klarowne twierdzenia, a wyrażona ocena prawna nie była niejednoznaczna. Zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tym orzeczeniu, wykonaniem polecenia testamentowego było roztoczenie przez skarżących opieki nad wymienionym w nim ubezwłasnowolnionym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził: "W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że polecenie spadkowe zostało wykonane. Wykonaniem tego polecenia było roztoczenie przez skarżących opieki nad wskazaną w testamencie osobą ubezwłasnowolnioną i co do spełnienia tej okoliczności strony postępowania są zgodne. Trafnie zatem organ II instancji przyjął, że jedynie wydatki poniesione przez skarżących od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia ich opiekunami ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust. 2. Wydatki te ponieśli bowiem kosztem własnego majątku, gdyż dopiero po ustanowieniu opiekunami mieli tytuł do dysponowania i rozporządzania środkami finansowymi podopiecznego. Z powyższego względu brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że opieka osobista sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia opiekunami jest ciężarem spadku". Taką oceną prawną związany był więc organ podatkowy, który wydał ponowną decyzję, WSA w Łodzi kontrolujący decyzję Dyrektora IAS w Łodzi z 19.06.2023 r., jak również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Skarżąca nie wykazała, aby nastąpiła zmiana stanu prawnego, bądź zmiana istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego i spowodowałyby utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w ww. wyroku WSA w Łodzi z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22. W skardze kasacyjnej skarżąca twierdzi, że związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., ustało, ponieważ stan faktyczny sprawy uległ zmianie w związku ze zgłoszeniem przez skarżącą nowego rodzaju obciążenia, polegającego na zapewnieniu ubezwłasnowolnionemu (oprócz opieki) również mieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów kwestionujących ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca podnosi, że stan faktyczny uległ zmianie, ale jednocześnie w żaden sposób nie podważa stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez WSA w Łodzi. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania bądź niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materiolnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Jeśli skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (zob. np. wyroki NSA: z 31.01.2013 r., I OSK 1171/12; z 18.06.2020 r., I OSK 2348/19). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jak już wskazywano, skutecznie nie zakwestionowano ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy zaś, o czym powyżej już była mowa, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok był związany wykładnią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. dokonaną przez WSA w Łodzi wyrokiem z 26.09.2022 r., I SA/Łd 373/22, w której uznano, że jedynie wydatki poniesione przez skarżących od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia ich opiekunami ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. 3.3 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) A. Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński