II FSK 674/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 665/20 w sprawie ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 665/20 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.)", zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: – art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż pominął opisane przez skarżącego elementy stanu faktycznego, tj. pominął okoliczność, że skarżący prowadzi poza księgą przychodów i rozchodów również dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne ze sobą twierdzenia; z jednej bowiem strony sąd stwierdził, że: "W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że prowadzi on księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwała wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. (...) przyjąć należy, że jeżeli skarżący podał, że prowadzi dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, to zawiera również pozostałe elementy", a z drugiej uznaje, że: "Organ podatkowy mógł zatem wezwać skarżącego ponownie do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej", przez co realizacja wskazań sądu co do dalszego postępowania, staje się praktycznie niewykonalna. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wnioskodawca ma możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem spełnia wszystkie wymagane prawem przesłanki do jej zastosowania, podczas gdy wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ponieważ prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej dotyczącej tzw. ulgi IP Box, wydana na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego), na podstawie art. 14b (i następne) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu, do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19, z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19). Wobec powyższego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W rozpoznawanej sprawie formułując pytania, skarżący zamierzał ustalić, czy spełnia warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, tj. zadał pytanie czy kwalifikuje się do prawa do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy w podanych przez skarżącego we wniosku o interpretację i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku okolicznościach, trafne jest stanowisko skarżącego, że może skorzystać z prawa do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP. W ocenie organu skarżący nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji, gdy nie podał, że prowadzona przez niego ewidencja spełnia warunki odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę w art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast, według skarżącego, w odpowiedzi na wezwanie organu udzielił on wyczerpującej odpowiedzi, podając, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt wynika, iż organ podatkowy w piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. wezwał skarżącego w 10. punktach do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 10 kwietnia 2020 r., w tym m.in. w punkcie 9. do doprecyzowania, czy wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (w tym przypadku należało wskazać czy wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo i prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo), czy też wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (w tym przypadku należało podać, czy wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu). Odpowiadając na tak postawione pytanie, wnioskodawca podał: "Tak, prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że prowadzi on księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Skarżący wprawdzie nie wymienił, tak jak tego oczekiwał organ, że ewidencja ta pozwala także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, jednakże przyjąć należało, że skoro skarżący podał, że prowadzi dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, to ewidencja ta zawiera również pozostałe wymagane przez ustawę elementy. Słusznie również sąd pierwszej instancji zauważył, że jeżeli organ podatkowy powziął wątpliwości czy dodatkowa ewidencja pozwala także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to powinien ponownie wezwać skarżącego ponownie do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania stanu faktycznego, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ nie miał podstaw prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego kwestionować istotne elementy stanu faktycznego wskazanego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które zostały przez skarżącego podane. Tym samym, nie miał także podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia założenia dotyczącego stanu faktycznego sprzecznego z tym, które zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stanowiło podstawę do wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Wobec tego, należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż pominął okoliczność, iż skarżący poza księgą przychodów i rozchodów prowadzi również dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Organ, dokonując interpretacji, przyjął inne niż opisane przez skarżącego elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Stąd uzasadnione było uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji. Wskazać także należy, że z wykładni celowościowej omawianych przepisów dokonanej przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. w obszernych "Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP-Box" wynika, iż: "Treść przepisów o IP-Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w wydanej interpretacji nazbyt rygorystycznie ocenił odpowiedź skarżącego na wezwanie do doprecyzowania stanu faktycznego, tym bardziej w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. regulację, zgodnie z którą: "W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.". Zatem, to wnioskodawca ponosi ryzyko nieobjęcia go preferencyjnym opodatkowaniem i objęcia opodatkowaniem na zasadach ogólnych, jeżeli prowadzona przez niego ewidencja nie da możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - orzekł jak w sentencji. /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala