I SA/Łd 670/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. S. A. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.199.2023.1.DD w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 670/23 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2023 r. spółka A S.A. (dalej: "skarżąca" lub "strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych na rzecz zamawiającego kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostaw towarów lub świadczenia usług. Opisując zaistniały stan faktyczny strona wskazała, że jest spółką kapitałową prawa handlowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach swojej specjalizacji świadczy usługi głównie dla Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: MON), które jest jej strategicznym kontrahentem. W dniu 23 czerwca 2021 roku spółka zawarła ze Skarbem Państwa 3. Regionalną Bazą Logistyczną (dalej: zamawiający) umowę na wsparcie logistyczne i techniczne eksploatacji samolotów M-346 Bielik (dalej: "umowa"). Umowa obejmuje świadczenie przez spółkę w latach 2021-2022 usług serwisowych oraz dostaw części. Zamawiający jest jednostką logistyczną Wojska Polskiego, podporządkowaną Inspektoratowi Wsparcia Sił Zbrojnych, podległemu MON. Umowa zawarta z zamawiającym zakłada nałożenie na wnioskodawcę kar umownych w przypadku przekroczenia terminu wykonania usług oraz dostaw towarów będących przedmiotom umowy. Wnioskodawca realizuje obowiązki wynikające z umowy przy udziale podwykonawcy - L S.p.A. z siedzibą we Włoszech (dalej: "podwykonawca"). W dniu 30 czerwca 2021 r. wnioskodawca zawarł z podwykonawcą umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług oraz dostawa towarów komplementarnych do usług oraz dostaw towarów realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego na podstawie umowy. Umowa zawarta z podwykonawcą zawiera postanowienia przewidujące nałożenie na niego kar umownych w przypadku opóźnienia w wykonaniu usług oraz dostaw towarów będących przedmiotem umowy łączącej ww. podmioty. Terminowa realizacja zamówień przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego w zakresie świadczenia usług oraz dostaw towarów jest w znacznej mierze uzależniona od terminowej realizacji zamówień przez podwykonawcę. Opóźnienia w dostawach towarów oraz wykonaniu usług przez podwykonawcę przekładają się na przekroczenie terminu realizacji zamówień przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego, co skutkuje obciążeniem spółki karami umownymi zgodnie z postanowieniami umowy. W 2022 roku nałożenie kar umownych na spółkę każdorazowo było spowodowane opóźnieniem w realizacji dostaw towarów lub wykonaniu usług przez podwykonawcę, a zatem okolicznościami niezależnymi od wnioskodawcy, za które wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności. W przypadku opóźnienia w realizacji dostaw towarów lub wykonaniu usług przez podwykonawcę, spółka zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, obciąża podwykonawcę karami umownymi. Wysokość kar umownych obciążających podwykonawcę została skalkulowana w taki sposób, aby spółka mogła w części "przenieść" ciężar kar umownych, którymi została obciążona przez zamawiającego na podwykonawcę, jeśli przyczyną nałożenia kar umownych na wnioskodawcę byłoby okoliczności leżące po stronie podwykonawcy. Obciążenie spółki karami umownymi przez zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji dostaw towarów lub świadczenia usług, z przyczyn leżących po stronie podwykonawcy, każdorazowo prowadziło do obciążenia podwykonawcy karą umowną z tytułu zaistniałego opóźnienia. Zapłata kar umownych przez podwykonawcę na rzecz spółki prowadzi natomiast do wykazania przez wnioskodawcę przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie podatnik wskazał, że w okresie wykonywania umowy nieterminowa realizacja dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz zamawiającego wynikała z okoliczności, za które wnioskodawca nie ponosi winy. Opóźnienia są spowodowane okolicznościami leżącymi wyłącznie po stronie podwykonawcy. Wnioskodawca podkreślił, że przedstawione w stanie faktycznym kary umowne nakładane przez zamawiającego na spółkę nie były związane z: wadą dostarczonego towaru, wadą wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów, czy zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kar umownych na rzecz zamawiającego stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?". W ocenie wnioskodawcy, zapłata przez niego kar umownych na rzecz zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art.16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Interpretacją indywidualną z dnia 15 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odnosząc się do treści norm zawartych w art. 471, 483 § 1 i 2, 484 § 1, 476 oraz 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – dalej "k.c.", organ wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, zdaniem organu, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Organ stwierdził również, iż pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Zatem zdaniem organu przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dalej organ przytoczył treść art. 611, 636 § 1 zd. 1 i 656 § 1 k.c. i wskazał, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22, chociażby ze względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podsumowując organ wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka i dlatego uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego tj.: a. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji zaprezentowanie wykładni rozszerzającej prowadzącej do uznania, iż kary umowne poniesione przez skarżącą mieszczą się w dyspozycji omawianego przepisu; b. art 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady kwalifikowalności wydatku jako kosztu uzyskania przychodów; 2. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2022 r, poz. 2651 ze zm. - dalej o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - powołanego w treści tego wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez spółkę w złożonym wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Zdaniem sądu organ niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 "należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p." Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., I SA/Bd 383/20. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: a) wada dostarczonego towaru, b) wada wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że kary umowne nakładane na wnioskodawcę nie były związane z - wadą dostarczonego towaru, - wadą wykonanych robót i usług, - zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoką w usunięciu wad towarów, - zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Przypomnieć przy tym należy, że oceniane rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu interpretacyjnym, w którym niedopuszczalne są jakiekolwiek zmiany, uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym. Interpretacja indywidualna spełnia z woli art. 14k§ 1 o.p. funkcję ochronną tylko w razie tożsamości stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z rzeczywistym stanem faktycznym. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Związanie organu interpretacyjnego stanem faktycznym należy również rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy jest on złożony i wielowątkowy, nie uzasadnia to udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził (wyrok WSA w Warszawie z 12.05.2015 r., III SA/Wa 655/15, LEX nr 1739683). Rację należy przy tym przyznać stronie skarżącej (i orzeczeniom sądów administracyjnych, na które skarżąca się powołuje), że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu nie obejmuje wszystkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tyko takie, które zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz że twierdzenie, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy czyniłoby zbędną regulację omawianego przepisu ustawy podatkowej. Podobnie za zasadne należy uznać stanowisko skarżącej, iż po pierwsze nie można pojęciom prawa cywilnego przydawać w celu interpretacji przepisów prawa podatkowego nadawać innego znaczenia niż przyjęte w tymże prawie cywilnym a po drugie, że art. 16 ust.1 punkt 22 jako wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust.1 musi być interpretowany ściśle. Wobec tego jakakolwiek wykładnia rozszerzająca cytowanego przepisu, w tym taka jaką zaprezentował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ jest niedopuszczalna. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 16 ust. 1 punkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Organ wywiódł własną wykładnię przepisów prawa i uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji. Odmienna ocena co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie przesądza zaś o tym, że postępowanie było przez organ prowadzone wadliwie. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postepowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł ustalonej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. ak