I FSK 52/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 72/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 72/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) oddalił skargę na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Organ) z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) przez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena np. materiałów odsprzedanych do P., a dostarczonych przez N. sp. z o.o. nie dawała podstaw do przyjęcia, że dostawcy Strony - nie wykonali na rzecz Skarżącej usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego z uwagi na uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sposób rażący naruszyły wymieniony przepis postępowania podatkowego nieobiektywnie i stronniczo prowadząc postępowanie oraz rozstrzygając wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco]. II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, b) art. 112b i art. 112c ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie skutkujące ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 6. Na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne, na podstawie których Organ – co podzielił Sąd pierwszej instancji – pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez 8 podmiotów: 1) D., 2) Dx., 3) PHU B., 4) N. Spółka z o.o., 5) G. Sp. z o.o., 6) PHU S., 7) PHU L. Sp. j., 8) T. Sp. z o.o. Podstawą materialnoprawną zakwestionowania faktur od w.w. dostawców stanowił art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosząc naruszenie przez Organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wobec niedostrzeżenia tych uchybień przez Sąd pierwszej instancji, zarzucała, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia albowiem niezasadnie odstąpiono od "przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę" a ocena istniejącego materiału dowodowego dokonana została nieobiektywnie i stronniczo. 8. Niewątpliwie z powołanych przepisów postępowania podatkowego płyną dla organów podatkowych wskazania dotyczące gromadzenia i oceny dowodów w tym postępowaniu; art. 121 i art. 122 O.p. mają charakter klauzuli generalnych i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacje ta zostały w sprawie naruszone, konieczne jest powiązanie tak sformułowanych zarzutów z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących je przepisów. Skarżąca uczyniła to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., na podstawie którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Spółką. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. 9. W tym kontekście należy przypomnieć również, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że Skarżąca prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ma obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy czyli treść orzeczenia. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji Skarżącej i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. 10. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu. W efekcie Skarżąca powołuje się ponownie na swoją ocenę podjętych działań wobec kontrahentów. 11. W zakresie skonkretyzowanych zarzutów w uzasadnieniu wskazała, że przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez wystawców faktur w postaci zeznań B.D., Prezesa zarządu Spółki, podważała doniosłość argumentu, że o braku rzetelności faktury wystawionej przez N. Spółka z o.o. świadczyć miała okoliczność iż z podmiotem tym nie można się było skontaktować w trakcie postępowania podatkowego, które było prowadzone w okresie późniejszym niż data wykonania usług – a wówczas był to działający podmiot wpisany do rejestru VAT. Nadto podniosła, że materiały dotyczące badania rynku dostarczone przez tego ostatniego kontrahenta (analizy rynku zagranicznego) zostały odsprzedane przez Spółkę firmie M., których to transakcji Organ nie zakwestionował. Tymczasem bez wykonania tych usług na rzecz Skarżącej nie mogłaby ona ich sprzedać dalej, co stanowiło sprzeczność w ustaleniach, niedostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej także argument, że część faktur nabycia usług od spółki N. pochodziła z okresu późniejszego, niż faktury ich sprzedaży do P. M., ani to, że ich zakres nie był dokładnie taki sam - nie podważają wersji Spółki albowiem jest to efekt zmodyfikowania ich przez Skarżącą oraz częstej praktyki, w której ustala się, że "podwykonawca otrzyma zapłatę dopiero po uiszczeniu należności przez końcowego odbiorcę materiałów" (str. 5 skargi kasacyjnej). 12. Dowolność w ocenie dowodów Skarżąca podniosła również w odniesieniu do faktur wystawionych przez D., ponieważ przeczyły temu dowody w postaci zeznań odbiorcy usług, G. S., który potwierdził, że prace zostały wykonane przez "dwóch pracowników działających w imieniu Spółki" (str.5 skargi kasacyjnej). Czynności wykonane przez ten podmiot potwierdził także świadek A. W.. Zdaniem Skarżącej Organ niezasadnie dał wiarę zeznaniom D. M., która zaprzeczyła, że współpracowała z firmą K. J., gdy ustalono, że odwiedzała go w zakładzie karnym. Ustalono, że D. M. nie składała deklaracji podatkowych i nie wykazywała sprzedaży, co w ocenie Skarżącej mogło uzasadniać zaprzeczaniu przez nią wykonania kwestionowanych usług, skoro nie rozliczała się prawidłowo. 13. Zdaniem Skarżącej niezasadna była także ocena roli w działaniu Spółki P. M., co do którego Organ nie podjął próby przesłuchania go w charakterze świadka, gdy D. M. i M. S. wprost wskazywali, że kontaktowali się z nim jako przedstawicielem Spółki. Nadto, skoro D. M. zeznała, że umocowała M. O. do podejmowania czynności w jej działalności, to zasadnym było przesłuchanie tej osoby stosując przymus dla uzyskania jego stawiennictwa w celu przesłuchania. Spółka podkreśliła, że nade wszystko niesporne było iż czynności opisane na spornych fakturach zostały wykonane. 14. Odnosząc się do powyższego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Z pewnością nie jest argumentem przemawiającym przeciwko ocenie charakteru wystawionych faktur stwierdzenie, że w sprawie nie kwestionowano strony przedmiotowej faktur, ponieważ dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury konieczne jest istnienie jej zgodności zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Dopiero taka faktura jest rzetelna, co Skarżąca stara się bagatelizować w sprawie akcentując, że istnieje przedmiot faktur – wykonane usługi, bo dalej je dostarczyła. 15. Tymczasem cechą wspólną podmiotów, które wystawiły sporne faktury był brak zadeklarowania przez nie obrotu z tych faktur wynikającego (niektórzy w ogóle nie składali deklaracji) i nie potwierdzili transakcji ze Skarżącą. Prawie wszyscy zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT. 16. Skarżąca w sposób wybiórczy w zakresie faktur wystawionych przez jej dwóch największych dostawców (M. M. i K. J.) powoływała się na ustalenia wynikające rzekomo z licznych dowodów. W rzeczywistości jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie spornych usług były zeznania przedstawicielki Spółki, R. D.. Poza fakturami i niekiedy dowodami KP (zapłaty były gotówkowe) Skarżąca nie dysponowała żadnymi innymi dowodami. Wskazani w skardze kasacyjnej świadkowie, odbiorcy usług od Skarżącej (G. S., P. M. czy A. W.), potwierdzili nabycie usług ale od Spółki a nie wcześniejsze ich nabycie przez Skarżącą od wskazanych na fakturach podmiotów. 17. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na odmowę prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. nie składała się wyłącznie okoliczność, że ze tą spółką w trakcie postępowania nie można było nawiązać kontaktu ale również inne przesłanki jak to, że Skarżąca powoływała się na współpracę z A. F., którego osoba nie miała żadnych formalnych powiązań z tym podmiotem. Jednocześnie Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę ze spółką N. poza fakturami. 18. Sąd pierwszej instancji ocenił brak przesłuchania w postępowaniu M. O. oraz P. M.. Wywód w tym zakresie przedstawił na stronach 20 i 21 uzasadnienia wyroku. Wskazał, że w przypadku pierwszego ze świadków, przy różnych próbach przesłuchania go okazywało się to niemożliwe. W przypadku drugiego – Spółka nie wskazała jego danych adresowych wezwanie organu w tym zakresie pozostawiła bez odpowiedzi. W obu zaś przypadkach, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie sformułowała nawet wniosków dowodowych w sposób, który upewniałby, że przeprowadzenie takich dowodów będzie miało jakiś wpływ na wynik sprawy. W efekcie zarzut w tym zakresie należało ocenić jako nieuzasadniony. 19. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do zakwestionowania faktur wystawionych przez PHU S. , G. Sp. z o.o., PPHU L. Sp. jawna oraz T. Sp. z o.o. nie przedstawiono żadnego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia wskazanych przepisów w zakresie tych ustaleń, stąd zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej w odniesieniu do tych faktur należało uznać za nieuzasadnione. 20. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty kasacyjne naruszenia art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oba przepisy mają bardzo rozbudowaną strukturę a poszczególne jednostki redakcyjne zawierają różne regulacje. W uzasadnieniu do tego zarzutu Skarżąca stwierdziła jedynie, że skoro faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane (uznała tak jedynie na podstawie ich przedmiotu) to "również nie istnieją podstawy do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług" (str. 9 skargi kasacyjnej). Taka argumentacja nie daje podstaw do skutecznego zakwestionowania rozstrzygnięcia w tym zakresie. 21. Powyższa ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że Skarżąca nie zakwestionowała ustalenia, że podmioty, które wystawiły sporne faktury nie wykonały w rzeczywistości na rzecz Skarżącej wskazanych w nich usług. Konsekwencją takiego ustalenia jest prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 22. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec