I FSK 1306/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 293/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 13 stycznia 2022 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ") w przedmiocie wykreślenia C. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") z rejestru podatników VAT czynnych i podatników VAT UE. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, naczelnik urzędu skarbowego, działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT czynnych oraz rejestru podatników VAT UE z datą 13 stycznia 2020 r. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (informacja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r. o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin oraz pismo z 9 stycznia 2020 r. informujące o przedłużeniu blokady do 9 kwietnia 2020 r.). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą czynność organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie przez organ, że czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT i rejestru VAT UE może odbyć się bez formalnego zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z ww. rejestrów, tj. że nie wymaga żadnej formy pisemnej aktywności względem podatnika oraz że nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. przez wyrejestrowanie spółki z rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT UE, w sytuacji gdy spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne, w tym podatek od towarów i usług w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego; c) art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie oraz nieuzasadnione uznanie, że spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 199zg pkt 1) o.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119 zg pkt 9) o.p.; d) art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadane przez organy podatkowe informacje wskazują na prowadzenie przez spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1) o.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9) o.p., w sytuacji gdy spółka prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz odprowadza zobowiązania publiczno-prawne, w tym podatek od towarów i usług, w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności naczelnika urzędu skarbowego z 13 stycznia 2020 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż podjęte przez organ działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT, nie powinien posługiwać się formą czynności materialno-technicznej. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie powołanego przepisu powiązane jest dodatkowo z posiadaniem informacji wskazujących na działanie podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a algorytmy, na podstawie których podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie są temu podatnikowi znane. Dalej sąd wskazał, że z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne w takiej formie wykreślenie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 o.p., a zatem powinno przybrać formę decyzji. Na poparcie słuszności swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przywołał przykłady z orzecznictwa. 4. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: a) art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 oraz § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wykreślenie z rejestru VAT dokonywane jest w formie decyzji, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu doprowadza do wniosku, że wykreślenie z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną, która dokonywana jest bez wydawania decyzji; b) art. 207 § 1 oraz § 2 o.p. przez przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT oraz VAT UE stanowi sprawę w rozumieniu tego przepisu, a więc powinno być rozstrzygnięte w formie decyzji, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż wykreślenie z rejestru VAT oraz VAT UE nie stanowi sprawy w rozumieniu art. 207 § 1 oraz § 2, a co za tym idzie brak jest podstaw do wydawania w tym przypadku decyzji; c) art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. przez przyjęcie, że akty lub czynności z zakresu administracji publicznej mogą mieć jedynie charakter techniczny i nie mogą wpływać na prawa i obowiązki podatnika, a jeśli wpływają, to powinny mieć formę decyzji, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika wprost, że akty lub czynności mogą dotyczyć uprawnień i obowiązków, a więc organy administracji publicznej mają prawo dokonywania takich czynności bez wydawania decyzji, zaś decyzje stanowią osobną podstawę zaskarżenia wskazaną w art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a.; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. przez ich zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie bezskuteczności czynności materialno-technicznej polegającej na wykreśleniu spółki z rejestru VAT, w sytuacji gdy brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności i do uwzględnienia skargi, tak więc sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 151 p.p.s.a. oraz skargę oddalić; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie niespójnego uzasadnienia, gdyż sąd na wstępie stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego, zaś w podsumowaniu wskazał, że podstawą wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., tak więc jedynie inne naruszenie przepisów postępowania, a więc podstawą wydania wyroku nie było naruszenie przepisów prawa materialnego; f) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zarzuty skargi zdaniem sądu okazały się zasadne, gdyż w podsumowaniu uzasadnienia sąd stwierdził jedynie, że "uznał zarzuty skargi za zasadne", zaś wśród zarzutów był też zarzut naruszenia art. 191 o.p. dotyczący kwestionowania podstawy wykreślenia, do którego sąd pierwszej instancji się nie odniósł, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, zaś w tym przypadku nie jest znana ocena prawna sądu w zakresie podstaw wykreślenia z rejestru VAT; g) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie niespójnego uzasadnienia, w którego początkowej części sąd stwierdził, że w sprawie można przeprowadzić jedynie czynności sprawdzające bez wszczynania postępowania i zakończyć je wykreśleniem podatnika z rejestru VAT, zaś formułując wytyczne wiążące organ w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazał, że w celu wykreślenia z rejestru VAT organ powinien dokonać wszczęcia postępowania w sprawie oraz zakończyć je w formie decyzji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała jej przeprowadzenia. 5.3. Na ocenę zasadności zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., I FPS 3/23, CBOSA. Do składu rozszerzonego skierowano bowiem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, a mianowicie: Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku VAT może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?. We wspomnianej wyżej uchwale skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że: wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. 5.4. Powyższa uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które wprost dotyczą problematyki niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.). 5.7. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji dokona merytorycznej kontroli legalności czynności wykreślenia podatnika. 5.8. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku. Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik