II FSK 334/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/21 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, uwzględnił skargę B. S.A z siedzibą w W.(zwanego dalej Skarżącym lub bankiem) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego jest działalność bankowa. Z powodu stwierdzenia abuzywności klauzul walutowych w sprawach sądowych, w których bank był stroną, wskazano na nieważność jednostkowych umów o kredyt hipoteczny zawartych przez bank. Bank spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów. Konsekwencją wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny. Bank spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez bank kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN. Bank może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą. Wynikające z wyroków rozliczenia w postaci wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować łącznie jako koszty. Bank rozpozna przychód podatkowy w roku podatkowym, w którym dokona spisania ekspozycji kredytowej w związku z unieważnieniem umowy kredytowej. Obecnie w przypadku unieważnienia umowy kredytowej bank nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych. Część wyroków sądowych w sprawach, w których bank był stroną, jest już prawomocna. Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów. Bank we wniosku zapytał: 1) Czy koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) 2) Czy koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.? Stanowisko banku opierało się na założeniu, że koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie bank stwierdził, że orzeczenie przez sąd nieważności umowy o kredyt hipoteczny będzie tworzyć na gruncie prawa podatkowego całkowicie nowy stan prawny. Wynika to z faktu, że strony nie będą połączone dotychczasowym stosunkiem prawnym wynikającym z umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym stosunkiem powstałym na skutek wyroku. 2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podkreślił, że istotą sporu jest wskazanie, jak - na gruncie prawa podatkowego - należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt hipoteczny przez wyroki, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem organu), czy wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem banku). Sąd pierwszej instancji przyznał rację bankowi. Zaznaczył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny skutki prawne na gruncie cywilnym występują od momentu zawarcia umowy - umowa już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Po stronie banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, tj. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 z poźn. zm. – zwanej dalej jako: P.p.s.a.) poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, a mianowicie postulowanej przez bank konsekwencji wyroków sądów powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt denominowany we frankach szwajcarskich prowadzącej do powstania - wedle banku - nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujący koszt podatkowy możliwy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego i to w sytuacji, gdy zdarzenie objęte stanem faktycznym sprawy - szczegółowo analizowane - podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym w szczególności norm dotyczących przychodu podatkowego albowiem przepisy u.p.d.o.p. różnicują skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu umów kredytowych, a mianowicie z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), kwoty udzielonego i spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym powyższe różnice powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku; a w szczególności powinny prowadzić do wykładni norm materialnego prawa podatkowego w kontekście przychodów podatkowych i ewentualnej ich korekty, jak również - nawet przyjmując wadliwość stanowiska organu - wyjaśnić materialnoprawnie, jak zwrot świadczeń rozpoznawanych uprzednio jako przychód podatkowy spełnia definicję kosztów podatkowych zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem całkowicie pominęło stanowisko organu podatkowego, nie dając wyjaśnienia dlaczego jest ono wadliwie w świetle norm prawa podatkowego i ograniczając uzasadnienie jedynie do przytoczenia argumentacji z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10. To spowodowało, iż uzasadnienie sądu pierwszej instancji pozbawione zostało podstawowego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej; 2) art. 57a) P.p.s.a. - poprzez uchylenie interpretacji w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepisu niestosowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i braku zaskarżenia przepisów prawa materialnego dotyczących przychodów podatkowych i ich korekty, stanowiących sedno rozważań organu interpretacyjnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p., przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki związane z unieważnieniem umów kredytowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p. - poprzez ich niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co w sytuacji, gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy kredytowe powinno prowadzić do uznania, iż koniecznym jest dokonanie korekty przychodów podatkowych, powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek). W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od banku na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie prezentującym rozwinięcie dotychczasowego stanowiska organ podkreślił, że tylko zaakceptowanie poglądu organu umożliwia rozpoznanie w rachunku podatkowym skutków unieważnienia umów w części niezrealizowanych różnic kursowych. Bank zrównuje tę kategorię, określając ją we wniosku jako "niezapłacone różnice kursowe", z "Wypłatami", przyjmując łączne określenie we wniosku jako "Koszty", pomimo niezaprzeczalnie innego charakteru tych dwóch kategorii w kontekście przesłanki "poniesienia" kosztu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Przed rozprawą bank – za pomocą poczty elektronicznej - przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo opatrzone datą 21 września 2023 r. (prezentata biura podawczego "21.09.2023 r."), w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odniósł się również do każdego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organu. Pismem z dnia 22 września 2023 r. Dyrektor KIS – za pomocą poczty elektronicznej - przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo zawierające rozwinięcie swojego dotychczasowego stanowiska. Organ wskazał, że ze względu na elektroniczną formę wniesienia pisma istnieje możliwość jego doręczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny drugiej stronie (bankowi), który do tej pory nie jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 października 2023 r. organ reprezentował radca prawny, bank również był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Rozprawa została odroczona ze względu na to, że pismo organu przesłane przed rozprawą nie zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentującemu bank, gdyż organ nie miał wiedzy, że taki pełnomocnik został ustanowiony. Załącznikiem do protokołu rozprawy z dnia 3 października 2023 r. jest pismo procesowe zawierające stanowisko banku. W piśmie tym bank podnosi, że istotą sporu w sprawie jest sposób rozpoznania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencji wynikających z wyroków sądów cywilnych, stwierdzających nieważność umów o kredyt hipoteczny. W ocenie banku koszty ponoszone przez bank wskutek wydawanych wyroków stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast organ twierdzi, że koszty te powinny pomniejszać przychody (odsetki, prowizje, różnice kursowe) wcześniej wykazane z tego tytułu przez bank. W dodatkowym piśmie z dnia 17 października 2023 r. bank podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane podczas rozprawy w dniu 3 października, przedstawione w formie załącznika do protokołu. Odniósł się do kwestii niezrealizowanych różnic kursowych, "ukosztowienia" kredytu oraz potencjalnych konsekwencji systemowych, jeżeli uprawomocni się wyrok sądu pierwszej instancji. W piśmie z dnia 8 listopada 2023 r. organ przedstawił kontrargumenty do tych stanowiących pismo banku z dnia 17 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. 4. Określając granice niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a) P.p.s.a. - rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny. 5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wskazać, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy i zarzutów skargi, która dotyczyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też, mimo treści interpretacji, sąd pierwszej instancji nie musiał i nie mógł odnosić się do zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 1 i nast. tej ustawy, z uwagi na ograniczenie wynikające z treści art. 57a) P.p.s.a. Tak więc zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się de facto do merytorycznej jego poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych wymogów dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania, a takim przepisem jest art. 141 § 4 P.p.s.a., musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnienia sądu pierwszej instancji daje się wyinterpretować stanowisko sądu – stanowisko jest czytelne i poddaje się kontroli sądowej. 6. Należy zatem zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku stwierdzającego nieważność umowy wywołują skutki podatkowe wstecz po stronie przychodów (jak twierdzi organ), czy bieżąco (w dacie zwrotu świadczenia) po stronie kosztów (jak twierdzi bank). Nawiązując do zarzutów związanych z naruszeniem art. 12 u.p.d.o.p. podkreślić należy, że wyrok sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym - jeżeli, jak trafnie twierdzi sąd, nieważność wywołuje skutki ex tunc, to oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Ten "nieuzyskany" przychód nie może stać się kosztem jego uzyskania. Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie przychodu i związku z przychodem (co w szczególności omówione zostało szeroko m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. II FPS 5/15). Zatem o wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądziło brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu [por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259]. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono - nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Takie rozumienie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" oznacza, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ - rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć wydatków wynikających z wzajemnych świadczeń, będących następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt). Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów. Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody). Oceniając możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty, czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o "możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy" (str. 14 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust 3l) u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta wadami (jak w niniejszej sprawie) jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń. Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia po myśli art. 15 ust. 4d tej ustawy). Zatem - jak już wyżej wskazano - ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Skarżącego – strony wadliwej umowy - powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej przychody z działalności bankowej. Na marginesie bowiem zauważyć należy, iż orzeczenia o unieważnianiu umów (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nawiązywały do aktów prawa europejskiego dotyczących kształtowania bankowych wskaźników referencyjnych, które winny być przejrzyste i niepodatne na manipulacje. Tymczasem kredytobiorcy na etapie kontraktowania umowy nie wiedzieli, jak będą kształtować się raty i z czego wynikać będą ewentualne zmiany. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Uszło uwadze sądu pierwszej instancji, iż w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową. Nawiązując do szeregu pism procesowych składanych przez obie strony niniejszego postępowania w przedmiocie rozumienia "nieważności umowy", "czy świadczeń nienależnych", nie można zapominać, że prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, która korzysta z instytucji cywilnoprawnych tam, gdzie jest to konieczne lub wprost wskazuje na to ustawodawca. Podsumowując, stwierdzić należy, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiący wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U.2022 r. poz. 2587 ze zm.), stanowić kosztu uzyskania przychodów. Skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych (tak zrealizowanych jak i niezrealizowanych), które bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże bank nie ubiegał się o interpretację indywidualną dotyczącą możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. W tym stanie rzeczy ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, art. 203 pkt 2 P.p.s.a.