II FSK 1505/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 178/22 w sprawie ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 178/22 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", oraz w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie postanowień organu interpretacyjnego w wyniku błędnego uznania, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, pomimo że intencją zadanego pytania było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy podjęte działania, związane z odpowiednim klasyfikowaniem kwalifikowanych kosztów w ewidencji rachunkowej, spełniają warunek wskazany w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", czyli obowiązek wyodrębnienia w ramach ewidencji rachunkowej kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, podczas gdy zdaniem organu, nie było podstaw do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, albowiem wydana interpretacja indywidualna nie dotyczyłaby wykładni przepisów u.p.d.o.f., ale potwierdzenia sposobu prowadzenia dokumentacji na potrzeby skorzystania z opodatkowania na zasadach określonych w art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty naruszenie prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.". Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...], jak zaś stanowi przepis art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 14h O.p., ww. przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych. Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17). Zgodnie także z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W sprawie, jak wynika z ustaleń sądu pierwszej instancji, skarżący złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box). Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazał m.in., że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone przez niego usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto, prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży oprogramowania obejmującą: a) miesiąc realizacji oprogramowania, b) nazwę oprogramowania, c) data dokumentu księgowego sprzedaży oprogramowania, d) nr dokumentu księgowego (np. faktury), e) kwotę wynagrodzenia za dane oprogramowanie (przychód), f) wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego oprogramowania, g) dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f., h) kalkulację N. dla danego oprogramowania. Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej. W związku z powyższym opisem, skarżący zadał m.in. pytanie oznaczone jako nr 3, będące przedmiotem postępowania, tj. czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., ewidencja prowadzona przez niego spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. W jego ocenie prowadzona ewidencja spełnia ww. wymagania, natomiast - w ocenie organu interpretacyjnego - analiza zagadnienia przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia w pytaniu nr 3, w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że nie może ona podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania wyboru sposobu prowadzenia ewidencji, będącej przedmiotem pytania, nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszący się do obowiązku prowadzenia odpowiedniej ewidencji, tj. art. 30cb u.p.d.o.f., nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. Z tej przyczyny organ stwierdził, że skarżący w zakresie pytania numer 3 nie oczekuje od tut. organu wykładni przepisów u.p.d.o.f., w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości dokumentowania operacji finansowych dotyczących ulgi IP Box, które mają być objęte zakresem stosowania 5% stawki podatku dochodowego w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji. Wobec tego, organ uznał, że kwestia poruszona w powyższym pytaniu nie może być przedmiotem wydanej interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p., dlatego też organ nie może uznać stanowiska skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien wydać na wniosek skarżącego interpretację indywidualną, a tylko w przypadku, gdyby opis ten uznał za niewyczerpujący, powinien zażądać od wnioskodawcy jego uzupełnienia o określone dane czy też jego doprecyzowanie. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p. może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Zarówno opisany przez skarżącego we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i pytanie nr 3 zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek skarżącego nie dotyczył interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza wniosku i stanowiska skarżącego wskazuje, że jego zasadniczym celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym, prowadzona przez niego ewidencja spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza złożonego wniosku nie dawała podstaw do uznania stanowiska organu - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając bowiem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, treść zadanego pytania i stanowisko wnioskodawcy, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Skoro istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a wątpliwości skarżącego w sprawie dotyczyły wyodrębnienia w ewidencji określonych, wskazanych przez niego, a wymaganych elementów na gruncie przepisu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to oczywiste jest, że oczekiwana przez skarżącego odpowiedź organu co do tego, czy podjęte przez niego działania, związane z odpowiednim klasyfikowaniem kwalifikowanych kosztów w ewidencji, spełniają warunek wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (obowiązek wyodrębnienia w ramach ewidencji kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu), nie zmierzała - wbrew ocenie organu - do uzyskania porady prawnej. Skarżący nie oczekiwał od organu odpowiedzi na pytanie, czy ta konkretna ewidencja jest prowadzona prawidłowo, ale czy określony sposób jej prowadzenia, i tym samym sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, jest zgodny z przepisem art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Przepis art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., wskazuje jeden z warunków, które musi spełnić podatnik w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. ulgi IP Box. A, jak wynika z art. 3 pkt 6 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, (...) których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Zatem, podatnicy, którzy planują skorzystanie z ulgi IP Box, obowiązani są, zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f. wyodrębnić w ewidencji koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższe wyodrębnienie jest warunkiem skorzystania z tej ulgi, jej elementem konstrukcyjnym. Przepis ten nakłada więc obowiązek określonego działania po stronie podatnika. Prawidłowo więc przyjął skarżący, że obowiązek ten może rodzić potencjalny spór pomiędzy nim, a organem podatkowym, którego przedmiotem będzie określenie, czy prowadzony przez niego sposób kwalifikowania przychodów i kosztów w ewidencji spełnia warunek "wyodrębnienia" wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez skarżącego były wystarczające do wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p., co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji, w sposób uprawniony sąd I instancji podzielił zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a w zw. z 14h O.p. Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tak podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. /-/ A. Polańska /-/A. Hanusz /-/ B. Cieloch