I SA/Wr 709/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 6 sierpnia 2020 r. A. S.A. ( dalej Podatnik Wnioskodawca) wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska. (podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, mające siedzibę we Francji lub Luxemburgu), Jednocześnie dokonywane wypłaty należności określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p na rzecz nierezydentów w przypadku ubezpieczenia mienia mogą przekraczać w danym roku podatkowym Spółki limit 2 milionów złotych, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i którego dotyczy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: "Rozporządzenie"), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części wynagrodzeń wypłacanych od 1 stycznia 2021 r. (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1096). W związku z powyższym zadano pytanie: Czy opisane powyżej opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%? W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ubezpieczenia nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jako że nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W sprawie znajdują zastosowanie: Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. oraz Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. Zdaniem Spółki, rozważania na temat podobieństwa usług ubezpieczeniowych do świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., należy sprowadzić do analizy podobieństwa do świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń. Użycie w treści tego przepisu spójnika "i" w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te powinno się interpretować łącznie. Jednocześnie, ustawodawca uznał, że świadczenia te są na tyle różne, że nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich. W związku z tym, określając świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, należy uznać, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w przepisie; świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie. W ocenie Wnioskodawcy zachodzą istotne różnice między gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczenia. Usługi ubezpieczenia, w przypadku których ubezpieczyciel pokrywa szkodę doznaną w efekcie zajścia określonego zdarzenia, mają odmienny cel ich świadczenia i charakter w stosunku do usług gwarancji ubezpieczeniowej, w ramach których gwarant (zakład ubezpieczeń) realizuje tylko zobowiązanie polegające na wypłacie ustalonej kwoty pieniężnej w sytuacji braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) - niezależnie od tego, jakie okoliczności miały wpływ na brak zapłaty. Dodatkowo, o ile zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik, a więc podmiot inny niż beneficjent gwarancji, o tyle ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi. Główną różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest to, że w razie realizacji wypłaty środków, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji, natomiast po stronie zakładu ubezpieczeń (tj. zleceniobiorcy) leży ciężar ekonomiczny wypłaty środków. W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady to beneficjent żąda od potencjalnego dłużnika zabezpieczenia wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Potencjalny dłużnik zleca bankowi lub zakładowi ubezpieczeniowemu (występującemu w roli gwaranta) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a dalej dostarcza je do ich beneficjenta jako zabezpieczenie. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje potencjalny dłużnik, a nie ich beneficjent. Jeżeli wystąpi zdarzenie objęte gwarancją, i nastąpi wypłata przez gwaranta na rzecz beneficjenta, gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od potencjalnego dłużnika. Oznacza to, że gwarant ponosi ryzyko, które ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od potencjalnego dłużnika, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej liczona jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności potencjalnego dłużnika. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń co do zasady beneficjentem odszkodowania jest zlecający usługi ubezpieczeniowe, od którego zakład ubezpieczeń nie może dochodzić odszkodowania z uwagi na zapłaconą składkę. Zakład ubezpieczeń kalkuluje zatem wysokość składki ubezpieczeniowej, biorąc pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko związane z brakiem wypłacalności kontrahenta). W ocenie Spółki, z powyższego porównania wynika, że istnieją dość istotne różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami. Są one znacząco większe niż różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest cel oraz charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inna jest odpowiedzialność i ryzyka z nimi związane i co do zasady - pomimo zgodności w zakresie beneficjenta, kto inny jest zleceniodawcą i kto inny ponosi koszt. Jedynie można uznać, że gwarancje ubezpieczeniowe są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same usługi ubezpieczeniowe są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Organ w detaliczny sposób przytoczył treść przepisów u.p.d.o.p., które mają zastosowanie w sprawie, czyli art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy u.p.d.o.p.. Organ zaznaczył, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 k.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę są od podmiotu mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W skardze na powyższą interpretacją Podatnik zarzucił dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi ubezpieczeniowe stanowią usługi podobne do gwarancji, a w konsekwencji należności wypłacane z tytułu tych usług nabywanych od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają i będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku. Dodatkowo wskazała, że wniosek organu, iż "skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo, że pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji)" jest nielogiczny. Racjonalny ustawodawca w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła nie wymieniłby bowiem pojęcia "węższego", a pojęcia "szerszego" nie przypisałby do świadczeń podobnych, lecz uczyniłby dokładnie odwrotnie. Dodatkowo wskazała, że w art. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wymienił ubezpieczenia obok gwarancji i poręczeń, czego nie uczynił w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 325 – dalej "Ppsa."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz.137 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz czy Wnioskodawca będzie w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnikiem, a w związku z tym będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on płatnikiem, a w związku z tym nie jest on zobowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) z tytułu przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że sprawy płatności dokonywane przez Spółkę dotyczą świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., usług ubezpieczeniowych, a usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski. W tej sytuacji Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd reprezentowany przez Spółkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej także "Kc") ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci niebędący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 Kc). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 Kc – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 Kc, ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018). Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi " (...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie Spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Ppsa.