I SA/Gl 1703/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Postanowieniem z [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020. 256 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2020. 1427 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. (dalej ustawa egzekucyjna), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy G. (dalej Strona lub wierzyciel), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...], o określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr od [...] do nr [...], wystawionych wobec A S.A. i obciążeniu wierzyciela kwotą [...] zł, kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tych tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ) uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...]zł i obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr od [...] do nr [...] w łącznej wysokości [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A S.A. w K., na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wszczynając egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny doręczył odpis tytułu wykonawczego w dniu [...] wraz z pobraniem pieniędzy na miejscu u zobowiązanej Spółki, a następnie dokonał pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej w dniu [...]. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...], która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]. W związku z tą decyzją organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, po otrzymaniu którego zobowiązana Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z przedmiotową egzekucją. Następnie organ egzekucyjny zawiesił, na wniosek Spółki, postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, z kolei postanowieniem z dnia [...] postępowanie to zostało podjęte po czym również wierzyciel zwrócił się o wydanie postanowienia w przedmiocie spornych kosztów, wnosząc o naliczenie kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz o dokonanie miarkowania tych kosztów. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi wierzyciela. Wierzyciel wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 6 i art. 11 k.p.a., art. 17 § 1 i 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 64 § 6 tej ustawy w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a nadto art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 10, art. 64 § 7 ustawy egzekucyjnej oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o umorzenie postępowania pierwszej instancji. Dyrektor przywołał przepisy art. 64c § 7 i 6a, art. 64c § 1, 4 i § 3 ustawy egzekucyjnej by stwierdzić, że podstawę prawną wystawienia przez wierzyciela przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja, która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, co skutkowało umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Dyrektor wskazał, iż opłata manipulacyjna jest pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Oznacza to, iż jest ona odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych. Dyrektor zauważył, że opłata manipulacyjna naliczona zgodnie z art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej – 1% łącznej kwoty, należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyniosła w łącznej wysokości [...] zł, co przedstawił w odpowiedniej tabeli ze wskazaniem poszczególnych tytułów wykonawczych. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny dokonał analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej pod kątem postanowień Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w tym zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Dokonując analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor wskazał na 100% skuteczności egzekucji do czasu jej zakończenia tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, a następnie stwierdził, że nieuzasadnionym byłoby obciążenie do tytułów wykonawczych opłatą manipulacyjną w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34.200 zł, określonej w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej z tytułu egzekucji z nieruchomości uznawanej za najbardziej skomplikowaną i pracochłonną czynność egzekucyjną. Dyrektor powołał się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/17 w którym NSA stwierdził, że "godną uwagi propozycje rozwiązania problemu wskazania miarodajnych, uzasadnionych z punktów odniesienia do określenia stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, zaproponowano w orzecznictwie organów egzekucyjnych przez odniesienie górnej granicy kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 ustawy egzekucyjnej, a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8%, nie więcej jednak, niż 34.200 zł, 1% tej maksymalnej opłaty odpowiada kwocie 4.275 zł. Odnosząc tę zasadę do opłat za inne czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej można przyjąć, że w przypadku zajęcia wierzytelności, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej, opłata ta powinna wynosić 5% egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 21.375 zł (5x 4.275), a opłata manipulacyjna – 1% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 4.275 zł (1x 4.275). Taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej wydaje się w pełni realizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwie podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 ustawy egzekucyjnej oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym". Uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy G., ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja, określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. Dyrektor uznał za zasadne określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela tj. w łącznej kwocie [...]zł. Stanowisko to Dyrektor uzasadnił koniecznością odniesienia całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej (w łącznej kwocie [...]zł) do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego, uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego oraz ustalenia, że egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 6 i art. 11 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, co polegało na tym, że Dyrektor nie wyjaśnił dostatecznie podstaw faktycznych oraz prawnych dokonanego naliczenia kosztów egzekucyjnych, - art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia przepisów Konstytucji według wskazań z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, co też przejawiało się tym, iż Dyrektor dopuścił się dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (bez uwzględnienia poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również bez uwzględnienia skuteczności podejmowanych czynności egzekucyjnych), - art. 28 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez skierowanie skarżonego postanowienia do podmiotu niebędącego stroną niniejszego postępowania w wyniku wadliwego przyjęcia, iż następcą prawnym spółki pod firmą: A S.A. z/s w K. jest spółka pod firmą: B S.A. z/s w B.. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 marca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 podnosząc, że ustalając wysokość spornych kosztów egzekucyjnych organ powinien wziąć pod uwagę poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również skuteczność podejmowanych czynności egzekucyjnych czego w zaskarżonym postanowieniu zabrakło. Zdaniem strony organ wadliwie uznał, że wysokość obliczonych kosztów egzekucyjnych nie narusza standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku Trybunału tylko z tego powodu, że kwota naliczonej opłaty manipulacyjnej pozostaje poniżej przyjętego przez organ górnego limitu. W ocenie strony błędne było stanowisko organu odnoszące się do znaczenia art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej dla wyliczenia górnej granicy opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej, gdyż stanowi to przejaw niedopuszczalnej analogii na niekorzyść wierzyciela będącego podmiotem zobowiązanym do zapłaty spornych kosztów. Uzasadniając zarzut co do skierowania zaskarżonego postanowienia do podmiotu uznanego za następcę prawnego zobowiązanej Spółki, strona wskazała, że należne koszty pobrano od zobowiązanej Spółki przed jej wykreśleniem z KRS, co w świetle art. 531 § 1 i 2 K.s.h. oraz art. 93c O.p. oznacza, iż koszty te nie zostały ujęte w planie podziału, co wyłącza ich sukcesję. Zatem postanowienie nie dotyczy ani interesu prawnego ani obowiązku podmiotu, do którego skierowano postanowienie, a tym samym podmiot ten nie ma statusu strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację, a nadto dodatkowo stwierdzając, że A wystąpiła z żądaniem wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych, a następca prawny zobowiązanej Spółki to B S.A. w B. o czym świadczy wpis w Rejestrze Przedsiębiorców tej Spółki. W piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. B S.A. w B. (uczestnik postępowania) stwierdziła, że kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych reguluje ustawa egzekucyjna, a nie przepisy prawa podatkowego, a nadto, że uczestnik jest następcą prawnym zobowiązanej Spółki, gdyż zgodnie z planem podziału uczestnik przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązanej Spółki w tym jego aktywa, które nie zostały przypisane do innych nowo zawiązanych spółek. Skoro przedmiotowe koszty nie przypisano innej spółce składnik ten przypadł uczestnikowi. Takie rozumienie podziału zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach m.in. w sprawie I SA/Gl 277/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że dotyczyło ono określenia kosztów egzekucyjnych (opłaty manipulacyjnej) i obciążenie nimi wierzyciela w sytuacji, gdy doszło do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce, a w dalszej kolejności dokonano pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanej, przy czym decyzja podatkowa będąca podstawą wystawienia tytułów została następnie uchylona przez organ odwoławczy co doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony skarżącej wydane rozstrzygnięcie doprowadziło do dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego wobec niezastosowania się do wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 31/14), a nadto, że przyjęty przez organ sposób ustalenia maksymalnych kwot opłat z zastosowaniem art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej stanowił przejaw niedopuszczalnej analogii na niekorzyść wierzyciela. Według organu zastosowana metoda wyliczenia maksymalnej stawki opłaty manipulacyjnej była prawidłowa, przy jej ustaleniu uwzględniono zalecenia zawarte we wskazanym wyroku Trybunału, a nadto również i fakt, iż przedmiotowa egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, która mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym. Zgodnie z treścią art. 64 § 6 zd. 1 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia "Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr". W myśl art. 64 § 9 pkt 1 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za pobieranie pieniędzy – w chwili pobrania. Stosownie do art. 64 § 10 zd. 1 ustawy egzekucyjnej obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W wyroku z dnia 28 marca 2016 r. (SK 31/14) Trybunał Konstytucyjny uznał m.in. że przepis art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej "w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych opłat. Zdaniem Trybunału mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Powyższe oznacza, że Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty m.in. manipulacyjnej, nie podważając stosunkowego charakteru tej opłaty jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. W związku z powyższym należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 1301/21, że określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, określającego maksymalną kwotę opląty za zajęcie nieruchomości, zaś miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i efektywności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem tego Sądu co do braku podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, skoro w powołanym wyroku Trybunał nie wypowiadał się w kwestii tego przepisu. Podobnie rzecz się ma z art. 64 § 6 tej ustawy w zakresie liczenia spornej opłaty w stosunku do każdego tytułu wykonawczego. To wierzyciel decyduje o tym czy dochodzona należność pieniężna ma zostać objęta jednym, kilkoma czy kilkunastoma tytułami wykonawczymi i powinien liczyć się z konsekwencjami takiego postępowania w tym określonymi w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Wobec powyższego stanowisko organu co do konieczności uwzględnienia, iż dochodzona należność mogła być ujęta w jednym tytule wykonawczym, przy określeniu maksymalnej stawki opłaty manipulacyjnej było nieuzasadnione. "Miarkowanie" maksymalnej stawki spornej opłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy opłata ta przekroczyłaby granice opisane w wyroku Trybunału i tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego, a nie ich zbioru. Należy jednak zauważyć, że uchybienie to nie skutkowało nieważnością zaskarżonego postanowienia, a tym samym z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), dalej ustawa p.p.s.a., nie mogło spowodować jego uchylenia, gdyż rozstrzygnięcie takie działałoby na niekorzyść skarżącego. Sąd uznał, że dokonane przez organ wyliczenie maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej w kwocie wynikającej z analogicznego zastosowania przepisu art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, a więc w kwocie 4.275 zł (1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie należności) było uzasadnione. Co prawda, zgodnie z art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej stawka ta powinna dotyczyć (oddzielnie) każdego tytułu wykonawczego to jednak wobec braku stosownego uregulowania kwestii maksymalnej wysokości spornej opłaty nie można zasadnie twierdzić, że doszło do rażącego (oczywistego) naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzyć należy, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował m.in. wyłącznie brak określenia w art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Tym samym nie podważał ani samej możliwości naliczenia tej opłaty ani też stosunkowego jej charakteru, jako określonego procentu kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych danym tytułem wykonawczym. Jak wyjaśniono to wyżej "miarkowanie" spornej opłaty w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności czy efektywności nie ma uzasadnienia prawnego, o ile nie prowadzi to do określenia maksymalnej takiej opłaty. Skoro organ w sposób prawidłowy, stosując w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej wyliczył maksymalną stawkę spornej opłaty, to wyliczenie takie obejmuje wszystkie wskazane przez stronę skarżącą okoliczności. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej dotyczy zwrotu wydatków za wszelkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, a nie innych faktów, okoliczności czy wydatków. Uznanie za prawidłowe określenie maksymalnej kwoty spornej opłaty przy zastosowaniu analogii z art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej wyłącza możliwość innego jej określenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że przyjęty przez organ w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnego limitu opłaty manipulacyjnej prowadził do ograniczenia tego kosztu obciążającego stronę skarżącą, a to pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowana przez organ analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłaty, który nie wynika wprost z ustawy ani też nie zmienia jej stosunkowego charakteru. Zastosowana analogia nie rozszerzała lecz zawężała stosowanie normy art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej. Wyrażała bowiem kwotę graniczną, poza którą skarżąca była zwolniona z tej opłaty mimo, iż była ona należna (1%). Rozwiązanie to oparto na racjonalnych przesłankach i pozwalało do czasu wejścia w życie zmiany omawianego przepisu, na realizacje wskazań Trybunału, aby wypełnić lukę stwierdzoną w jego wyroku. Konsekwencją przyjęcia wskazań analogii było odstąpienie od badania okoliczności wykazanych w skardze, a mających, zdaniem strony skarżącej, decydować o określeniu spornych opłat. Co do zarzutu dotyczącego skierowania zaskarżanego postanowienia do podmiotu niebędącego stroną postępowania wskazać należy, że zarzut ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego jest podmiot (osoba prawna), która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego (art. 33 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie tak było, bowiem B bezspornie jest następcą prawnym zobowiązanej Spółki, sporne koszty nie odnosiły się do ustawy Ordynacja podatkowa, a było oczywiste, że zostały przez zobowiązaną Spółkę poniesione. Uczestnik wskazał, że stał się następcą prawnym zobowiązanej Spółki jako przejmujący, w drodze podziału, zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązanej, drugiej Spółce przejmującej przypisano jedynie nieruchomości gruntowe wprost wskazane w załączniku do tego planu, to uczestnika należało uznać za następcę zobowiązanej w zakresie spornych kosztów (wierzytelności). Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 28 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Warto przy tym zauważyć, że strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego i sądowego nie podała innego podmiotu będącego jej zdaniem, uczestnikiem tych postępowań. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszeń opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., a w sprawie miał zastosowanie jej przepis z art. 134 § 2, Sąd orzekł jak w wyroku.