I SA/Gl 277/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A S.A. w B. (dalej: Spółka, podatnik, uczestnik) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy jej oprocentowania – uchyliło w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy stwierdziło, że podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości liczone od dnia powstania nadpłaty. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 24 września 2018 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem, wskazując w uzasadnieniu wniosku, iż decyzją z dnia [...] r. określono jej poprzednikowi prawnemu (tj. A’ S.A. w K.) wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana. Powyższej decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności oraz wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w toku którego została ściągnięta kwota należności głównej wraz z odsetkami. Spółka wskazała także na sekwencję zdarzeń i podkreśliła, iż ww. decyzja z dnia [...] r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. kolejną decyzję, jednakże i ona uchylona została przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Natomiast kolejna decyzja wymiarowa, podjęta w dniu [...] r., uchylona została decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., który umorzył jednocześnie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, kwota ściągnięta na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę stała się nadpłatą i jako taka została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 11 września 2018 r. w kwocie nominalnej nie powiększonej o należne w ocenie Spółki oprocentowanie. Spółka przyjęła wobec tego, że zwrócono jej proporcjonalnie jedynie część nadpłaty oraz oprocentowania, i w związku z tym domagała się zwrotu pozostałej części nadpłaty wraz z należnym od tej części oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. Organ ten stwierdził, iż kwota dokonanego zwrotu podatku pokrywa kwotę nadpłaty w całości, natomiast oprocentowanie jest nienależne. Podkreślił, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy, a wyłączną podstawą uchylenia decyzji z dnia [...] r. i umorzenia postępowania podatkowego był upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie nadpłata, powstała w związku z umorzeniem postępowania, zwrócona została Spółce przed upływem 30-dniowego terminu do zwrotu. Nie może być zatem mowy o jakiejkolwiek przewlekłości, czy bezczynności w tym zakresie, jak również o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki, organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i w związku z tym jest zobowiązany do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Nadto, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oznaczało zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że druga jak i trzecia decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego były wydane już po upływie terminu przedawnienia, a co za tym idzie, były niezgodne z prawem. Jest to zatem również okoliczność świadcząca o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Spółka zaakcentowała, że organ pierwszej instancji wydawał trzykrotnie decyzję wymiarową, decyzje te były za każdym razem uchylane przy czym dopiero ostatnia z nich uchylona została z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przyczyną uchylenia poprzednich decyzji była natomiast ich obiektywna wadliwość (niezgodność z prawem) co bez wątpienia stanowi okoliczność, za którą odpowiedzialność ponosi wyłącznie organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz orzekając co do istoty sprawy stwierdziło, że Spółce przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. liczone od dnia jej powstania. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał na wstępie na materialnoprawny charakter przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty oraz zaznaczył, że w związku z tym, w braku przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Kolegium powołało art. 78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz wskazało, iż kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W tych ramach Kolegium zaznaczyło, że zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, reguluje art. 78 § 3 O.p. zaś kluczowe znaczenie ma art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazywał, że różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania tej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (tj. przypadek uregulowany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Natomiast w ramach stanu prawnego, w którym organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnić należy dwie sytuacje (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.): kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego, że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, z uwagi na fakt, iż organ nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Następnie organ odwoławczy dokonał rozważenia, czy w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wskazując w tym zakresie na stan faktyczny sprawy Kolegium zaznaczyło, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż organ ten nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Kolegium powołało się tutaj na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15 i z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1453/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1578/16 i podnosiło w szczególności, że okoliczność, iż organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zgodził się tym samym z argumentacją Spółki, która swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania wywiodła z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz podkreślał, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wydawał w sprawie decyzje wymiarowe, przy czym pierwsze dwie z nich zostały uchylone ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Pierwsza decyzja wymiarowa z dnia [...] r. została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 888/11, zawierający wytyczne co do dalszego postępowania (wadliwa interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez organ pierwszej instancji doprowadziła również do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego). Uchylając kolejną decyzję wymiarową z dnia [...] r. organ odwoławczy ponownie zwracał uwagę na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz na niewykonanie przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 888/11. Reasumując ten wątek rozważań Kolegium stwierdziło, że decyzje pierwszoinstancyjne były wadliwe, a organ je wydający przyczynił się do powstania przesłanek ich uchylenia. Kolegium zauważyło nadto, że nie zostały wyjaśnione przyczyny, dlaczego organ pierwszej instancji zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, tj. do momentu tuż przed upływem terminu przedawnienia. Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że skoro organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji, to bez znaczenia pozostaje kwestia dochowania terminu zwrotu nadpłaty, gdyż okoliczność ta ma znaczenie dla określenia wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz daty, od której należy je obliczać jedynie w sytuacji, w której organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia albo zmiany decyzji. Ponadto, skoro podatnikowi przysługiwało oprocentowanie nadpłaty, to zwrócona przez organ kwota nie pokryła całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W zaleceniach co do dalszego postępowania organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne będzie dokonanie analizy, w jakiej części zwrócona kwota nie pokryła nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, a następnie zwrot niezwróconej dotychczas kwoty nadpłaty wraz z należnym Spółce oprocentowaniem. Przy obliczaniu oprocentowania organ uwzględni kwoty ściągniętych egzekucyjnie należności oraz daty, w jakich nastąpiło skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Prokurator Rejonowy w W. (dalej: Prokurator, skarżący). Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 93c w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie i akceptowanie stanowiska, iż Spółka jest następcą prawnym A’ S.A. w K. i w konsekwencji skierowanie decyzji organu odwoławczego do osoby niebędącej stroną uprawioną w sprawie, podczas gdy Spółka nie jest następcą prawnym ww. podmiotu w przedmiocie prawa do nadpłat, a co za tym idzie również w prawie do oprocentowania od tychże nadpłat, co wypełnia przesłanki zawarte w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i powoduje, że zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, b) art. 77 w zw. z art. 78 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji, którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż należna, podczas gdy za zmianę stanowiska prezentowanego w judykaturze nie może ponosić odpowiedzialności organ podatkowy w sytuacji, gdy zmiana ta pojawiła się kilka lat po wydaniu decyzji Kolegium z dnia [...] r. utrzymującej w mocy pierwotną decyzję organu pierwszej instancji, c) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i wydanie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy rangi konstytucyjnej w sposób jednoznaczny nakładają obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, d) art. 120 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji podatkowych w sytuacji, gdy przepisy dotyczące nadpłat mają charakter prawa materialnego i wobec braku przepisów przejściowych należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłat, oraz poprzez pominięcie okoliczności, że w dacie orzekania organ podatkowy nie przekroczył terminu przedawnienia, a tylko gdyby to uczynił mogłoby to stanowić przesłankę do uznania, że doszło po stronie organu do przyczynienia się do uchylenia decyzji, e) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zwrot nadpłaty przez organ podatkowy w terminie 30 dni nie przesądza o tym, że Spółce nie powinno zostać przyznane stosowne oprocentowanie w sytuacji, gdy z poglądu prezentowanego w judykaturze jednoznacznie wynika, iż w sytuacji terminowego zwrotu nadpłaty stosowne oprocentowanie Spółce nie przysługuje, f) art. 78a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nadpłata została zwrócona w całości ze strony organu podatkowego w terminie; w świetle stanu faktycznego brak jest podstaw ku temu, aby twierdzić, że organ podatkowy przyczynił się swoim działaniem do uchylenia decyzji wymiarowej, ponadto w kontekście art. 93c O.p. sposób rozksięgowania nie znajduje uzasadnienia; 2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym w szczególności nieuwzględnienie przez Kolegium własnego stanowiska prezentowanego na przestrzeni lat, zgodnie z którym w sposób jednoznaczny organ odwoławczy aprobował wykładnię przepisów prawa prezentowaną przez organ pierwszej instancji; za zmianę stanowiska w judykaturze nie może natomiast ponosić winy organ podatkowy. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. a z ostrożności procesowej – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł jednocześnie o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 119 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.). Skarżący ponadto wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z planu podziału A’ S.A. w K., z bilansu jednostek oraz z rachunku przepływów pieniężnych. W uzasadnieniu skargi Prokurator w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania. W szczególności skarżący zaakcentował w tych ramach, że Kolegium uchylając w dniu [...] r. decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia [...] r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia i umarzając postępowanie podatkowe, postąpiło w oparciu o nową linię orzeczniczą, przyjmując, iż nastąpiło unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Prokurator zaznaczył przy tym, iż poprzednia linia orzecznicza, obowiązująca w dacie wszczęcia postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz w jego toku, prezentowała pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na której podstawie wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnoprawnego skutku zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem Prokuratora nie można mówić o jakimkolwiek przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji w sytuacji, w której doszło do zmiany stanowiska wyrażanego dotychczas w judykaturze, zwłaszcza, że odbyło się to bez zmiany treści przepisów prawa materialnego, w tym art. 70 § 4 O.p. Organ podatkowy działał bowiem w zaufaniu do prawa oraz stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne i wiążące w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Niezależnie od powyższego, zdaniem Prokuratora organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym nieuwzględnienie własnego stanowiska prezentowanego na przestrzeni lat. Skarżący zaakcentował ponadto, że orzecznictwo w sposób jednoznaczny stoi na stanowisku, iż wystąpienie przesłanki przedawnienia nie przesądza o tym, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie w istocie to nie realny upływ terminów spowodował przedawnienie, ale zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej i przyjęcie, że dochodzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia w razie uchylenia decyzji, w oparciu o którą prowadzona była egzekucja, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było prowadzone i zawieszone zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zmiana linii orzeczniczej w tym zakresie nastąpiła przy tym po około 9 latach od daty wydania pierwotnej decyzji przez organ pierwszej instancji. Powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 867/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 353/17 Prokurator zaznaczył, iż słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty. Następnie skarżący wskazywał, że organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż zwrot nadpłaty w terminie 30 dni nie przesądza o tym, że Spółce nie powinno zostać przyznane stosowne oprocentowanie w sytuacji, gdy z poglądu prezentowanego w orzecznictwie jednoznacznie wynika, że w sytuacji terminowego zwrotu nadpłaty stosowne oprocentowanie nie przysługuje. Prokurator wskazał, że w niniejszej sprawie, wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. i umorzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w dniu [...] r. zwrócił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2003 r. Dalej Prokurator zwrócił uwagę na naruszenie art. 77 O.p. w zw. z art. 78 O.p. i wskazywał, że na ochronę nie zasługuje postawa podatnika, przejawiająca się w dążeniu do utrudniania ustalenia stanu faktycznego, niezasadnym zmniejszaniu podstawy opodatkowania oraz utrudnianiu prowadzenia postępowania wymiarowego, a finalnie w pozbawieniu Gminy należnych jej środków z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego, istotnym utrudnieniem dla organu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania była niejasność i niespójność przepisów dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W końcowej części skargi Prokurator zaznaczył, iż dostrzega podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak następstwa prawnego Spółki względem A’ S.A. w K. w zakresie prawa do nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości, w tym do oprocentowania nadpłat oraz ze względu na skierowanie decyzji organu odwoławczego do "osoby niebędącej stroną uprawnioną w sprawie". Prokurator wskazywał, że plan podziału A’ S.A. w K. nie ujmuje w swojej treści prawa do nadpłat, a co więcej także prawa do ich oprocentowania. Przytaczając treść art. 93c O.p. skarżący wskazywał, że z uwagi na wykładnię literalną i systemową należy stanąć na stanowisku, iż prawa, które nie pozostają w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej i w tym zakresie przepisy prawa podatkowego pozostają jednoznaczne. Skoro więc prawo do nadpłat nie zostało opisane w planie podziału, to brak jest prawnej możliwości, aby Spółce przysługiwało prawo do nadpłaty. Prokurator ponadto zaznaczył, iż zgodnie z aktem notarialnym podpisanym w dniu [...] r. Rep. A [...] A’ S.A. w K. zbyła na rzecz innego podmiotu przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziło [...] kopalń i zakładów, w tym wszystkie budowle, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych a właśnie z tymi podziemnymi wyrobiskami związane jest prawo do nadpłat i ich oprocentowania. Skarżący akcentował, że mając na uwadze treść art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż została wydana wobec osoby niebędącej stroną w sprawie. Sukcesja przewidziana w art. 93c O.p. jest ograniczona wyłącznie do tych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które związane są ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału. Na dzień sporządzenia planu podziału nie było zaś możliwym, aby zostały przeniesione na Spółkę prawa do nadpłat, gdyż prawa do tychże nadpłat związane są stricte z wyrobiskami (budowlami zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych), a A’ S.A. w K. nie posiadała ich już na dzień sporządzenia planu podziału - tj. na dzień 28 lutego 2017 r. Nie ma zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że Spółka stała się następcą prawnym do tychże praw, tj. do nadpłat oraz praw do ich oprocentowania. Prokurator powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1133/14, zgodnie z którym sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Powołał także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 793/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt III CZP 20/16. Prokurator nadto zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 412/16, art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku). Oznacza to również, że art. 93c § 1 O.p. należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej jest kontynuacją - od dnia wydzielenia - praw i obowiązków przysługujących wcześniej spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy pozostawania w związku tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na zapis zawarty w planie podziału A’ S.A. w K. z dnia 28 lutego 2017 r., zgodnie z którym "(...) w skład majątku przenoszonego na Spółkę Przejmującą oraz poszczególne Spółki Nowo Zawiązane z dniem podziału wejdą aktywa nabyte w zamian za aktywa przypisane w niniejszym planie podziału Spółce Przejmującej lub poszczególnym Spółkom Nowo Zawiązanym oraz zobowiązania zaciągnięte w tym okresie w związku z przenoszonymi na poszczególne spółki aktywami". Zdaniem Prokuratora zapis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z faktem, iż A’ S.A. w K. nie posiadała już w tym dniu budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a zatem nie mogły one stanowić aktywów, które Spółka nabyła w oparciu o plan podziału. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Prokuratora Kolegium wskazywało, iż w dniu [...] r. A’ S.A. w K. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wskutek podziału na trzy podmioty (spółki). Zdaniem organu odwoławczego, istotnie w dniu podziału nie była ona właścicielem zakładów górniczych i budowli podziemnych, gdyż dokonała wcześniej ich nieodpłatnego zbycia, jednakże bez przeniesienia związanych z nimi zobowiązań. Oderwaniu uległy zatem zobowiązania podatkowe i nadpłaty od związanych z nimi aktywów. Z kolei w planie podziału przyjęto zasadę, iż na Spółkę przechodzą wszystkie aktywa, pasywa, zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki z umów, nieprzypisane innym spółkom, tj. B i C. Wprawdzie w planie podziału spółce B przypisane zostały nieruchomości, ale nie były one zadeklarowane i opodatkowane na terenie Miasta R.. Dalej Kolegium akcentowało, powołując się na treść art. 93c O.p., iż w pkt 7 Planu Podziału A’ S.A. w K. przewidziano zasadę, zgodnie z którą Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych) obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów (w tym umów o pracę), które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do Spółek Nowo Zawiązanych. Najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do Planu Podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku. Plan podziału przesądza więc o tym, że po pierwsze wszystkie aktywa nieprzypisane innym spółkom przechodzą na spółkę przejmującą - czyli A S.A. w B.. Skoro bowiem aktywa związane z nadpłatami wynikającymi z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego nie zostały przypisane innym podmiotom, przechodzą na ww. Spółkę. Aktywa te nie zostały przeniesione na nabywcę zakładów przed podziałem A’ S.A. w K.. Po drugie, w Planie Podziału przesądzono, że w załączniku wskazane zostaną jedynie najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej, dlatego też z faktu niewskazania aktywów związanych z nadpłatami nie można wyciągać wniosku, że aktywa te nie przeszły na Spółkę, lecz wygasły. Istotne jest także to, że nadpłaty mogą ujawnić się w późniejszym czasie niż powstały z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zatem niewskazanie ich w sprawozdaniu z działalności spółki nie może być traktowane jako błąd. Reasumując tę część odpowiedzi na skargę Kolegium zaznaczyło, iż nie miało wątpliwości, że następcą prawnym A’ S.A. w K. jest A S.A. w B., która jako jedyna spośród podmiotów uczestniczących w podziale przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z kolei spółce B nie przypisano w Planie Podziału zobowiązań podatkowych, lecz jedynie nieruchomości gruntowe (aktywa) wprost wskazane w załączniku do tego Planu. W konsekwencji A S.A. w B. na podstawie art. 93c O.p. jest następcą prawnym w pełnym zakresie w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A’ S.A. w K.. Kolegium stwierdziło nadto, że wątpliwości co do następstwa prawnego w niniejszej sprawie nie miał również organ pierwszej instancji, skoro dokonał zwrotu nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, akcentując, iż odpowiedzialności za wadliwą decyzję nie może ponosić podatnik. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2019 r. uczestnik oświadczył, iż jest następcą prawnym A’ S.A. w K. w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, które nabyte zostało w wyniku podziału dokonanego z dniem [...] r. Spółka w pełni podzieliła argumentację Kolegium zawartą w odpowiedzi na skargę oraz za nieuzasadnione uznała stanowisko Prokuratora. Uzupełniając argumentację organu odwoławczego Spółka akcentowała, że Plan Podziału określa wyczerpująco składniki majątku przypadające w wyniku podziału i zawiera zestawienie najistotniejszych składników aktywów i pasywów przypadających w wyniku podziału Spółce Przejmującej. Zaznaczyła, iż bezsporne jest, że w dniu podziału A’ S.A. w K. nie była właścicielem obiektów i urządzeń w podziemnych wyrobiskach górniczych, od których uiszczony został m.in. podatek od nieruchomości za 2003 r., stanowiący nadpłatę, gdyż te składniki majątkowe zbyte zostały w 2016 r. na rzecz D Sp. z o.o. Zdaniem uczestnika, przepisem regulującym zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego w przypadku podziału osoby prawnej jest art. 93c O.p. Majątek przejęty przez Spółkę stanowił przy tym "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 93c O.p., zatem spełniony został warunek zastosowania tej regulacji prawnej. Spółka nadto podnosiła, że zgodnie z Planem Podziału, wszelkie prawa i obowiązki A’ S.A. w K., które nie zostały w Planie Podziału przydzielone do spółek B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., są przejmowane przez nią. Dotyczy to w szczególności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z decyzji wydanych przez organy podatkowe, praw i obowiązków w podatku od nieruchomości naliczonego od składników majątku, które w chwili podziału nie były już własnością A’ S.A. w K., gdyż w 2016 r. zostały przez nią zbyte na rzecz D Sp. z o.o. Reasumując, jedynym podmiotem, który mógł stać się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od nieruchomości naliczonego od ww. składników majątku była na mocy ogólnej klauzuli zawartej w Planie Podziału A S.A. w B.. Dalej Spółka akcentowała, że zbycie w 2016 r. przez A’ S.A. w K. pewnych składników majątku na rzecz D sp. z o.o. nie spowodowało przejęcia przez ten ostatni podmiot praw i obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od nieruchomości za okres, kiedy ich właścicielem była A’ S.A. w K., gdyż przepisy prawa podatkowego nie wiążą takiego skutku z transakcją zbycia nieruchomości. Końcowo Spółka zaznaczyła, że jej następstwo prawne jest zgodne z intencją akcjonariusza – Skarbu Państwa, na dowód czego załączyła pismo Ministra Energii z dnia 18 kwietnia 2019 r. Stwierdziła też, że żadna z gmin prowadzących z nią spory prawne nie kwestionuje następstwa prawnego uczestnika w zakresie obowiązku uiszczenia zaległego podatku od nieruchomości, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach również identyfikuje Spółkę jako następcę prawnego A’ S.A. w K. w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2019 r. Prokurator ponownie podkreślał, że na dzień sporządzenia Planu Podziału A’ S.A. w K. nie było możliwe przeniesienie prawa do nadpłat, gdyż związane są one stricte z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, których wówczas już ona nie posiadała. Nadto, z pełnego odpisu z KRS wynika, że Spółka przejęła tylko i wyłącznie część majątku A’ S.A. w K. w związku z podziałem dokonanym w trybie art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Wskazuje na to wyraźnie wpis zamieszczony pod numerem [...] z dnia [...] r., w którym jest mowa o przejściu części majątku innej spółki w wyniku podziału. Prokurator podnosił również, że podatek od budowli ma charakter majątkowy, zaś w niniejszej sprawie budowle nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa A’ S.A. w K., które przejęła Spółka. Prokurator zarzucił nadto, iż w księgach rachunkowych A’ S.A. w K. ujmowała zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres, za który nie został on jeszcze zapłacony. W związku z tym wniósł o zobowiązanie Spółki przez Sąd do przedłożenia przed rozprawą następujących dokumentów, dotyczących A’ S.A. w K.: wprowadzenia do sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.; dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 czerwca 2017 r.; wprowadzenia do sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 czerwca 2017 r.; dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., celem ustalenia nieistnienia w księgach rachunkowych A’ S.A. w K. na dzień jej podziału aktywów dotyczących nadpłat w podatku od nieruchomości a nadto na okoliczność ujęcia jedynie rezerw (tj. pasywów) na podatek od nieruchomości, który pozostał do zapłaty za dalsze okresy. W konsekwencji zdaniem Prokuratora prowadzi to do wniosku, iż w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą nabyła Spółka, brak jest składników majątkowych, z którymi w związku miałyby pozostawać nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy już zapłacone przez A’ S.A. w K.. Skarżący akcentował dalej, że w Sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki w 2017 r. w punkcie 2.4, w którym wyszczególniono należności Spółki - brak jest wzmianki o należnościach z tytułu nadpłat w podatku od nieruchomości. O tym, iż na Spółkę nie przeszły w ramach podziału prawa do nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości świadczy zdaniem Prokuratora treść sprawozdania finansowego Spółki za 2017 r., w którym w ogóle nie odniesiono się do tematu należności od organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata przeszłe, przy czym z drugiej strony w sposób jednoznaczny wskazano, że zostały przejęte rezerwy na podatek od nieruchomości od A’ S.A. w K., o czym jest mowa w punkcie 7.8. Wprowadzenia do sprawozdania finansowego. Następnie Prokurator podnosił, że wobec wykreślenia z KRS jedynego podmiotu, któremu przysługiwało prawo do nadpłaty oraz jej oprocentowania, tj. A’ S.A. w K., prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty wygasło. Końcowo Prokurator wskazywał, że z uwagi na wątpliwości organu podatkowego co do następstwa prawnego Spółki, na zlecenie Stowarzyszenia A, z dniem [...] r. została sporządzona przez prof. zw. dr hab. L. E. i dr hab. R. D. ekspertyza prawnopodatkowa. Stan faktyczny objęty tą ekspertyzą odpowiada w całości stanowi faktycznemu sprawy, tj. poszczególnym czynnościom towarzyszącym procesowi transformacyjnemu, a z ekspertyzy wynika, iż w skład przejętej od A’ S.A. w K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wchodziły budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Prokurator akcentował też, że jeden z organów podatkowych w toku prowadzonych postępowań zlecił biegłemu rewidentowi wykonanie opinii na okoliczność ustalenia, czy Spółce zostały w planie podziału przydzielone takie składniki majątku (a jeśli tak, to które to są składniki majątku), z którymi w związku pozostaje prawo do otrzymania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. powstałej w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie. Biegły w pisemnej opinii, wykonanej m.in. w oparciu o ostatnie sprawozdanie finansowe A’ S.A. w K. na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz plan jej podziału stwierdził, że "możliwy zwrot zapłaconych podatków, który zależy od rozstrzygnięcia trwającego postępowania podatkowego na korzyść danej jednostki gospodarczej należy rozpatrywać w kategorii aktywów warunkowych". Aktywa warunkowe ujmowane są w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego poprzez ich opis i oszacowanie skutków finansowych. W analizowanych przez biegłego dokumentach sporządzonych przez A’ S.A. w K. nie stwierdził on żadnych zapisów na temat aktywów warunkowych związanych z nadpłaconym podatkiem od nieruchomości. Biegły wskazał również, że przy sporządzaniu planu podziału należy stosować takie same zasady dotyczące wyceny i prezentacji aktywów i pasywów jak przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Zdaniem Prokuratora wynika z tego, że aby można było przyjąć, iż w Planie Podziału uwzględniono aktywa w postaci potencjalnych nadpłat w podatku od nieruchomości, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego winien się znaleźć krótki opis aktywa warunkowego, albo co najmniej ogólna wzmianka o charakterze sporu, fakcie nieujawniania wspomnianej informacji i jego przyczynie. Prokurator zaznaczył też, że w powyższej ekspertyzie wskazano, iż zbycie składników majątku, w tym w trybie art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, nie jest objęte dyspozycją żadnego z przepisów rozdziału 14 działu III O.p. Zbycie takie mogło prowadzić jedynie do dochodzenia od nabywców zaległości podatkowych i innych wymienionych w art. 107 O.p. należności, na zasadach właściwych dla tzw. osób trzecich. Do pisma Prokurator dołączył szereg dokumentów, w tym w szczególności akt Notarialny Rep. A Nr [...], odpis pełny z KRS Spółki na dzień 2 maja 2019 r., Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2017, sprawozdanie zarządu z działalności Spółki w 2017 r. oraz ekspertyzę prawną z dnia [...] r. W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2019 r. pełnomocnik uczestnika wnosił o oddalenie skargi. Pełnomocnik uczestnika zaznaczył, że w sytuacji, w której przejmowany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, art. 117 § 1 O.p. nie ma zastosowania, zaś stosuje się art. 93c O.p. Majątek A’ S.A. w K., przejmowany w wyniku jej podziału, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika wprost z pkt 7 Planu Podziału. Podkreślał, że wykreślenie ww. podmiotu z rejestru nie mogło prowadzić do wygaśnięcia żadnego z jego praw i obowiązków podatkowych, które były objęte następstwem prawnym na podstawie art. 93c O.p. i art. 93d O.p. Pełnomocnik uczestnika stwierdził również, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i ciąży na nim obowiązek zapłaty oprocentowania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosków strony skarżącej. Sąd nie uwzględnił wniosku o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, lecz skierował sprawę na rozprawę z uwagi na jej charakter i wagę podnoszonych zarzutów. Sąd na rozprawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi: z planu podziału A’ S.A. w K., z bilansu jednostek oraz z rachunku przepływów pieniężnych. Natomiast Sąd nie uwzględnił wniosku Prokuratora o zobowiązanie Spółki przez Sąd do przedłożenia przed rozprawą wskazanych w piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2019 r. dokumentów, dotyczących A’ S.A. w K., celem ustalenia nieistnienia w księgach rachunkowych A’ S.A. w K. na dzień jej podziału aktywów dotyczących nadpłat w podatku od nieruchomości a nadto na okoliczność ujęcia jedynie rezerw (tj. pasywów) na podatek od nieruchomości, który pozostał do zapłaty za dalsze okresy. Wniosek Prokuratora de facto stanowił bowiem wniosek dowodowy, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie przewiduje prowadzenia czynności dowodowych, poza wyjątkiem wskazanym w art. 106 § 3 P.p.s.a., który dotyczy przedłożonych przez stronę dokumentów. Przedmiotem sporu są dwie kwestie: następstwa prawnego uczestnika postępowania względem A’ S.A. w K. w zakresie prawa do nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości, w tym do oprocentowania nadpłat oraz zasadności przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Przechodząc do rozpoznania sprawy Sąd najpierw odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie, czy w sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na skierowanie decyzji organu odwoławczego do "osoby niebędącej stroną uprawnioną w sprawie". Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć następstwo prawne Spółki. W tych ramach Sąd wskazuje, że w dniu [...] r. A’ S.A. w K. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wskutek podziału na trzy spółki: A S.A. w B., B i C. Istotnie A’ S.A. w K. w dniu podziału nie była właścicielem zakładów górniczych i budowli podziemnych, gdyż w 2016 r. na rzecz D Sp. z o.o. dokonała wcześniej ich zbycia, jednakże bez przeniesienia związanych z nimi zobowiązań. Oderwaniu uległy zatem zobowiązania podatkowe (w tym również nadpłaty) od związanych z nimi aktywów. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 93c O.p. W myśl § 1 wskazanego przepisu osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 93d O.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Należy zatem odwołać się do Planu Podziału A’ S.A. w K.. W pkt 7 Planu Podziału przewidziano zasadę, zgodnie z którą Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych) obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów (w tym umów o pracę), które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do Spółek Nowo Zawiązanych. Najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej zostały opisane w załączniku do Planu Podziału. Na Spółkę Przejmującą przejdą także prawa i obowiązki z wszelkich decyzji administracyjnych związanych z przenoszonymi na nią składnikami majątku. Plan podziału przesądza więc o tym, że po pierwsze wszystkie aktywa nieprzypisane innym spółkom przechodzą na spółkę przejmującą - czyli A S.A. w B.. Skoro bowiem aktywa związane z nadpłatami wynikającymi z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego nie zostały przypisane innym podmiotom, przechodzą na ww. Spółkę. Aktywa te nie zostały przeniesione na nabywcę zakładów przed podziałem A’ S.A. w K.. Po drugie, w Planie Podziału przesądzono, że w załączniku wskazane zostaną jedynie najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane Spółce Przejmującej, dlatego też z faktu niewskazania aktywów związanych z nadpłatami, wbrew argumentacji skarżącego, nie można wyciągać wniosku, że aktywa te nie przeszły na Spółkę, lecz wygasły. Istotne jest także to, że nadpłaty mogą ujawnić się w późniejszym czasie niż powstały z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Trudno zatem wymagać, by uwzględniał je w sposób precyzyjny Plan Podziału. Z tych samych względów niewskazanie ich w sprawozdaniu z działalności Spółki nie może być traktowane jako błąd. Następcą prawnym A’ S.A. w K. jest więc uczestnik postępowania, który jako jedyny spośród podmiotów uczestniczących w podziale przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z kolei spółce B nie przypisano w Planie Podziału zobowiązań podatkowych, lecz jedynie nieruchomości gruntowe (aktywa) wprost wskazane w załączniku do tego Planu. Zatem Plan Podziału określa składniki majątku przypadające w wyniku podziału i zawiera zestawienie najistotniejszych składników aktywów i pasywów przypadających w wyniku podziału Spółce Przejmującej. Następstwo prawne Spółki jest także zgodne z intencją akcjonariusza – Skarbu Państwa, co potwierdza pismo Ministra Energii z dnia 18 kwietnia 2019 r. Reasumując skoro przejmowany majątek w wyniku podziału A’ S.A. w K., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wynika wprost z pkt 7 Planu Podziału, to w takiej w sytuacji, art. 117 § 1 O.p. nie ma zastosowania, zaś stosuje się art. 93c O.p. Natomiast wykreślenie podzielonego podmiotu z rejestru nie mogło prowadzić do wygaśnięcia żadnego z jego praw i obowiązków podatkowych, które były objęte następstwem prawnym na podstawie art. 93c O.p. i art. 93d O.p. W konsekwencji uczestnik postępowania na podstawie art. 93c O.p. jest następcą prawnym w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości za okres przed podziałem A’ S.A. w K.. Natomiast zbycie w 2016 r. przez A’ S.A. w K. niektórych składników majątku na rzecz D sp. z o.o. nie spowodowało przejęcia przez ten ostatni podmiot praw i obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od nieruchomości za okres, kiedy ich właścicielem była A’ S.A. w K., gdyż przepisy prawa podatkowego nie wiążą takiego skutku z transakcją zbycia nieruchomości. Sąd zauważa także, że żadna z gmin prowadzących ze Spółką spory prawne nie kwestionuje następstwa prawnego uczestnika w zakresie obowiązku uiszczenia zaległego podatku od nieruchomości. Także organ pierwszej instancji nie kwestionował następstwa prawnego Spółki w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. skoro dokonał zwrotu nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji, a sporne było jedynie oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została skierowana do podmiotu, będącego stroną w sprawie, a mianowicie do następcy prawnego A’ S.A. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań jedynym podmiotem, który mógł stać się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków dotyczących podatku od nieruchomości naliczonego od ww. składników majątku był na mocy ogólnej klauzuli zawartej w Planie Podziału uczestnik postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego poz. 101 pełnego odpisu z KRS nie wskazuje także na brak następstwa prawnego uczestnika postępowania w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Natomiast opinie prawne, na które powołał się skarżący nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, po pierwsze dlatego, że nie zostały sporządzone w sprawie, maja charakter prywatnych opinii, a co najistotniejsze Sąd nie może rozstrzygać w oparciu o opinie prawne tylko sam dokonuje oceny spornych zagadnień prawnych. Także wyroki sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący dotyczą odmiennych stanów faktycznych. I tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, dotyczył połączenia spółek i ustalenia, czy spółka przejmująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 793/12 dotyczył skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (w sprawie nie sporządzono uzasadnienia). Natomiast przedmiotem sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 412/16, była interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienia jej do odrębnej spółki (rozliczenie przychodów i kosztów za rok podatkowy). W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 93c O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Przechodząc do drugiej spornej kwestii - zasadności przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. – wskazać należy, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 636/07: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Tak więc, mimo że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Inaczej rzecz ujmując, dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Otóż w sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Jest to przypadek uregulowany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Natomiast w ramach stanu prawnego, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnić należy dwie sytuacje (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.): pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 3963/14. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji bowiem trzykrotnie wydawał w sprawie decyzje wymiarowe, przy czym pierwsze dwie z nich zostały uchylone ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Pierwsza decyzja wymiarowa z dnia [...] r. została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 888/11, zawierający wytyczne co do dalszego postępowania (wadliwa interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez organ pierwszej instancji doprowadziła również do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego). Uchylając kolejną decyzję wymiarową z dnia [...] r. organ odwoławczy ponownie zwracał uwagę na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz na niewykonanie przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 888/11. Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania przesłanki jej uchylenia należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego, który braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji upatruje w zmianie stanowiska wyrażanego dotychczas w judykaturze. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, "błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Organ w skardze kasacyjnej postawił tezę, zgodnie z którą, w przypadku braku jednolitego stanowiska sądów administracyjnych organ nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji, za taki stan rzeczy. Organ w swoim stanowisku pominął natomiast zasadniczą kwestię: z całą pewnością odpowiedzialności za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić podatnik". Podzielając powyższe stanowisko, zwrócić należy uwagę na fundamentalne znaczenie w polskim porządku prawnym zasady legalizmu (por. art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP). Z zasady tej wywodzi się bezwzględny wymóg działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W płaszczyźnie stosowania prawa praktyczna realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Ponadto co istotne skoro organ pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, a następnie pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to nie można zasadnie twierdzić, że organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Niezasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 77 w zw. z art. 78 O.p. i art. 120 w zw. z art. 70 § 4 O.p. Skoro organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji, to bez znaczenia pozostaje kwestia dochowania terminu zwrotu nadpłaty, gdyż okoliczność ta ma znaczenie dla określenia wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz daty, od której należy je obliczać jedynie w sytuacji, w której organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia albo zmiany decyzji. Tak więc chybiony jest zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 84, art. 217 Konstytucji RP i art. 78a O.p. Wskazane przez skarżącego przepisy Konstytucji RP w żaden sposób nie zostały bowiem naruszone. To Spółka poniosła ciężar podatku, który został przymusowo ściągnięty w wyższej niż należna wysokości. Z kolei art. 78a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył także przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organ bowiem działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył więc zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p. Co więcej w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić konsekwencji podatnik, a z taką właśnie sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby podatnikowi odmówiono oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, nie naruszając art. 187 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.