I SA/Sz 867/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 23 maja 2017 r. odmawiającą [...]. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji [...]. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynikało, co następuje. Decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] (doręczoną w dniu 2 grudnia 2015 r.) Prezydent Miasta [...] określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Jednocześnie tenże organ, postanowieniem z tej samej daty (25.11.2015 r.) nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono spółce w dniu 2 grudnia 2015r. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. nr [...] uchyliło ww. postanowienie i uchyliło rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Z kolei decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło ww. decyzję z dnia 25 listopada 2015 r. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 9 lutego 2017 r. spółka złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty wskazując, że w dniu 20 stycznia 2017 r. otrzymała z Gminy Miasto [...] kwotę [...] zł tytułem: "zwrot z tyt. Podatku od nieruchomości. Uchylenie decyzji [...]". W uzasadnieniu wniosku powołała się na przepisy art. 77§1 pkt 3 O.p., 78 §3 pkt 1 O.p., art. 78 §1 O.p., art. 78a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem spółki, nienależnie wyegzekwowana w trakcie postępowania egzekucyjnego w administracji kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych do dnia jej zajęcia przez organ podatkowy, tj. od dnia 10 grudnia 2015 r. Decyzją z dnia 23 maja 2017r. znak: [...] Prezydent Miasta [...] odmówił spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji [...]. W uzasadnieniu, przywołując brzmienie przepisu art. 78 §3 pkt 1 O.p., oraz wyrok sądu administracyjnego, stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok, ponieważ decyzja ta została uchylona z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. przepisu art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, a w rezultacie uznanie, że spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zajęcia rachunku bankowego, które miało miejsce w dniu 10 grudnia 2015r. W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że błędy organu stanowiące o przyczynieniu się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji winny być badane w toku całego postępowania. Wszystkie czynności podejmowane przez organ w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. były podejmowane z naruszeniem prawa. W związku z tym nie można przyjmować, że organ wypełnił ciążące na nim obowiązki i nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedstawiła przebieg czynności organu egzekucyjnego. Stwierdziła, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego nastąpiło z powodu błędnie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, które nie przerwało biegu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia 23 maja 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że w sprawie niezbędne jest dokonanie analizy przepisu art. 78 § 3 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Organ ten wskazał, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd przyjęty także przez SKO w [...], zgodnie z którym poprzez przyczynienie się organu do uchylenia decyzji należy rozumieć takie sytuacje, w których wada tkwi w samej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2016r. I GSK 1074/16); czy też wadliwość decyzji wymiarowej powoduje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016r. I SA/Gd 652/16); gdy decyzją błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów prawa, a następnie decyzja ta została uchylona (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016r. I SA/G1479/16). Zwrócił dalej uwagę, że w wyroku z dnia 26 lipca 2016r. II FSK 196/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność, z którą powinny liczyć się organy w momencie wykonywania nieostatecznej decyzji wymiarowej oraz ponosić ryzyko skutków późniejszego uchylenia takiej decyzji i powstania nadpłaty. Wskazał dalej, że sądy administracyjne orzekły, iż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej ze względu na przewlekłość postępowania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 września 2016r. I SA/Lu 218/16), czy uchylenie decyzji organu I instancji w związku z przedawnieniem wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w [...] z dnia 9 listopada 2016r. I SA/Łd 798/16); a także ze względu na czas trwania postępowania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017r. I SA/Lu 879/16). Podał dalej, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż przesłanki z art. 78 par. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyrok WSA w [...] z dnia 11 maja 2017r. I SA/Łd 153/17). SKO w [...] przywołało dalej fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017r. I SA/G1 1578/16 , którym sąd stwierdził: "Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Inaczej rzecz ujmując, dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Otóż w sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Jest to przypadek uregulowany w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast w ramach stanu prawnego, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnić należy dwie sytuacje (art. 78 § 3 pkt 2 o.p.): pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017r. I SA/G1 1578/16). Odnosząc się do dalej do zarzutu spółki wskazującego na wadę decyzji wynikającą z nieuprawnionego nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wyjaśnił, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2016r. I GSK 1074/16). Podnoszona przez podatnika okoliczność błędnego wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym błędnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie dotyczy elementu decyzji wymiarowej. Podstawy wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podstawy wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego regulowane są odrębnie w stosunku do podstaw wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie tego, w przedmiocie kontroli decyzji jak i postanowienia toczyły się dwa odrębne postępowania. Pomimo tego, że wynik postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie rzutował na wynik postępowania z odwołania od decyzji, to jednak wada postanowienia nie przekształciła się w wadę decyzji. Organ ten zwrócił ponownie uwagę, że powodem uchylenia decyzji wymiarowej było przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, które z przyczyn formalnych uniemożliwia merytoryczne badanie kwestii przedawnionego zobowiązania. Stwierdził dalej organ odwoławczy, że upływ czasu powodujący przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujący uchyleniem decyzji wymiarowej nie może być traktowany jako przyczynienie się organu do uchylenia decyzji.  W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję SKO w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w rezultacie uznanie, że spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości z 2010 rok od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zajęcia rachunku bankowego spółki. W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, w tym podejmowanych czynności egzekucyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], stwierdzając, że zwrócona nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia zajęcia podatku, to jest od dnia 10 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącej, organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 25 listopada 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości na 2010 rok nastąpiło wskutek wadliwie prowadzonego przez postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Skarżąca przywołała poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przedstawiła szczegółową argumentację postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na podstawie art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 o.p. również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie nie przysługiwało jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i zwrócił nadpłatę w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 punkt 1 litera b o.p. Okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 punkt 1 litera b nie jest kwestionowana. Do rozważenia pozostaje zatem czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stało się w rozpoznawanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania. Wobec tego za niezasadną uznać należy tezę, że organ podatkowy w ogóle mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, powstającej z mocy ustawy. Pogląd ten między innymi został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 479/16, w którym wskazano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa (...). Tym samym uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Tak też uznano w najnowszym orzecznictwie sądowym. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 14 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z 11 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z 8 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z 8 kwietnia 2016r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt SA/Rz 353/16). Zdaniem sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie w cytowanym wyroku WSA zauważył, że przesłanki określone w art. 78 § 3 punkt 1 i punkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny stwierdzając, że uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie można uznać za przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Ponadto zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że stosownie do treści art. 78 § 1 pkt 3 O.p. istnienie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest jedyną okolicznością od której zależy możliwość zwrotu oprocentowania, tym samym w postępowaniu dotyczącym zwrotu oprocentowania organ nie bada przyczyn uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności nadanemu decyzji nieostatecznej, ani też okoliczności dotyczących postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się do treści skargi podnieść należy, że w świetle powyższych wywodów zarzuty naruszenia art. 77 § 1 punkt 1 litera b i art. 78 § 1 i 3 punkt 1 i 2 O.p. okazały się niezasadne. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 233 § 1 punkt 1 O.p. uznać należało za bezprzedmiotowy. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga podlega zatem oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).