I FSK 1644/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Go 41/23 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 418000-COP-2.4103.16.2021.31 UNP: 418000-22-119938 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od P. M. na rzecz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 2.302 (słownie: dwa tysiące trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 41/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi P. M. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 20 września grudnia 2021 r. i orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że oceny wymagało, czy wszczęcie w dniu 11 lutego 2021 r. dochodzenia w sprawie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania wywarło materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i doszedł do wniosku, że - nie przesądzając o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego" - kwestia ta będzie wymagała bliższego zbadania i oceny. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja naruszała też art. 191 O.p. poprzez ustalenie o świadomym udziale skarżącego w procederze uszczuplania podatku od towarów i usług i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego ustalenia okoliczności związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania przygotowawczego, a tym samym brak rzetelnego uzasadnienia w zakresie oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postanowieniem z 11 lutego 2021 r. nr [...] wszczął wobec P. M. dochodzenie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., a postanowieniem z 11 lutego 2021 r. [...] zdecydował o przedstawieniu mu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. co wywołało materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 O.p.; naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne uznanie, że organ w sposób nieuzasadniony dokonał ustaleń o osobistym zaangażowaniu P. M. w sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw oraz o świadomym uszczuplaniu przez niego podatku od towarów i usług, bowiem w trakcie postępowania nie został przeprowadzony żaden pozytywny przesądzający o tym dowód, a lektura jedynego, który mógłby o tym świadczyć, tj. informacji udzielonej polskiemu organowi przez belgijskie władze, nie daje ku temu uzasadnionych podstaw, podczas gdy ustalenia organu zostały dokonane w sposób prawidłowy i z uwzględnieniem zasad wynikających w art. 191 O.p., gdyż dokonano ich nie tylko w wyniku przeprowadzenia dowodu z przedmiotowej informacji, która zresztą wbrew temu, co twierdzi Sąd jest wystarczająca, aby na jej podstawie ustalić, że to nie M. S., a P. M. w styczniu 2016 r. był osobą kontaktującą się z belgijskim podatnikiem, bowiem zadając pytania polski organ wskazał, jakiego okresu one dotyczą, a udzielając odpowiedzi władze belgijskie wskazały na jedną z dwóch wymienionych w pytaniach z imienia i nazwiska osób, ale również z innych dowodów takich, jak przelewy bankowe, korespondencja e-mail P. M.,, zeznania świadków czy wyjaśnienia samego skarżącego, które organ ocenił z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, logicznego myślenia oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, łącząc wynikające z nich fakty; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne uznanie, że organ nienależycie ustalił okoliczności związane z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnoskarbowego, co powoduje wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującej orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny dokumentów urzędowych oraz ich treści powinno doprowadzić do wniosku, że ustalenia organu w tym zakresie były prawidłowe i to zarówno w zakresie spełnienia warunków do zainicjowania postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż z analizy zebranych na etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego dowodów powstało uzasadnione podejrzenie, że został popełniony czyn zabroniony polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. poprzez nabywanie towaru bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów za pośrednictwem "podstawionych" podmiotów, czego konsekwencją było złożenie 23 grudnia 2020 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, jak i w zakresie aktywności komórki dochodzeniowo-śledczej organu finansowego prowadzącej postępowanie przygotowawcze, której wynikiem było przedstawienie P. M. zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne uznanie, że uzasadnienie decyzji organu w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego było zbyt ogólnikowe, bowiem nie przedstawiało konkretnych okoliczności dotyczących przebiegu tego postępowania, pozwalających sądowi zweryfikować, czy służy ono realizacji celów innych, niż jedynie prolongowanie terminu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało niemożność oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z uzasadnienia organu wynika, że w trakcie postępowania przygotowawczego P. M. zostały przedstawione zarzuty, a zatem że weszło ono w fazę ad personam, co świadczy o posiadaniu przez komórkę dochodzeniowo-śledczą [...] Urzędu Celno-Skarbowego, dalej UCS, dowodów dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez niego zarzucanego mu czynu oraz o realizowaniu przez organ celów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 297 § 1 k.p.k., a w konsekwencji, że uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd decyzji było wystarczająco szczegółowe, aby na jego podstawie Sąd mógł zweryfikować, że służy ono realizacji celów innych, niż jedynie prolongowanie terminu przedawnienia; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pominięciu istotnej części akt, podczas gdy z akt tych wynika, że organy podatkowe dopełniły wszystkich czynności, od których formalnie uzależnione jest zawieszenie terminu biegu przedawnienia, tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zainicjowały postępowanie karne skargowe, z podejrzeniem którego popełnienia wiąże się niewykonanie przez skarżącego jego zobowiązań oraz zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomiły skarżącego o zawieszającym jego skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 20 września 2021 r., pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i uznały, że postanowienie z 11 lutego 2021 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s., postanowienie z 11 lutego 2021 r. [...] nie wywołało materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej; rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym; zasądzenie na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów oraz zrzekła się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Powód uchylenia decyzji organów przez Sąd wojewódzki był dwojaki: po pierwsze wskazano na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego ustalenia okoliczności związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania przygotowawczego, a tym samym brak rzetelnego uzasadnienia w zakresie oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie zaś na naruszenie art. 191 O.p. poprzez ustalenie o świadomym udziale skarżącego w procederze uszczuplania podatku od towarów i usług. 4.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przychylić się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., który uważa, że stwierdzenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest błędne. Co do zasady, WSA prawidłowo powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (zgodnie z tezą której, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji), natomiast zwraca uwagę pewna wewnętrzna sprzeczność sporządzonego uzasadnienia - chociaż bowiem Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że nie przesądza o tym, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter "instrumentalny", uznając, że kwestia ta będzie wymagała bliższego zbadania i oceny (s. 10 uzasadnienia, przedostatni akapit), to jednak uważna lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że Sąd de facto przyjął, że wszczętemu przez organ postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie można przepisać innego zamiaru niż tylko wywołanie materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonawszy analizy akt sprawy, nie podziela zapatrywania Sądu I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na weryfikację konkluzji o tym, że podstawy wszczęcia i przebieg postępowania karnego skarbowego służyły celowi innemu niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przez WSA (s.10), że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono "konkretnych okoliczności dotyczących przebiegu tego postępowania, pozwalających na weryfikację tego, czy służy ono realizacji innych celów niż prolongowanie terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym umożliwia organowi prowadzenie postępowania podatkowego już po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" jest o tyle wątpliwe, że z akt administracyjnych sprawy wynika (do czego WSA się nie odniósł), że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy "in rem" w fazę "ad personam" (na s. 40, tom IV akt administracyjnych sprawy, znajduje się "Postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. M." z dnia 11 lutego 2021 r.). Jak wskazał kasator, 20 kwietnia 2020 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, a 23 grudnia 2020 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa. Przez ten cały czas, tj. od września 2018 r. do grudnia 2020 r. organ podatkowy przeprowadzał dowody, przesłuchiwał świadków, odbierał wyjaśnienia od skarżącego, wzywał podmioty, które jego zdaniem mogły współpracować ze skarżącym do udzielenia informacji oraz przedłożenia stosownych dokumentów, badał dokonywane przelewy bankowe, zapytywał o skarżącego oraz świadków w sprawie w innych organach, zbierał i analizował korespondencję e-mail P. M. ze świadkami, ale również czynnie odpowiadał na wnioski samego skarżącego w tym, gdy było to możliwe, wzywał i przesłuchiwał wnioskowanych przez niego świadków. Wszystkie te czynności były czasochłonne, ale podejmowano je w celu zgromadzenia jak najpełniejszego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie rzetelnych ustaleń. O podejrzeniu popełnienia przestępstwa organ zawiadomił po zgromadzeniu dowodów, które uznał za niezbędne. Organ podatkowy wykazał się zatem dużą aktywnością, podejmował wszelkie starania i wiele czynności w celu przeprowadzenia niezbędnych dowodów. Efektem tego było zgromadzenie na tyle rzetelnego materiału dowodowego, że w krótkim czasie od zawiadomienia o podejrzenia popełnienia przestępstwa NUCS wszczął postępowanie karne skarbowe i przedstawił P.M. zarzuty. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody były na tyle kompletne, że wystarczyły na wszczęcie dochodzenia (postanowienie z dnia 11 lutego 2021 r., [...]) i tego samego dnia przedstawienie P.M. zarzutów (postanowienie z dnia 11 Iutego 2021 r., [...]). Postępowanie przygotowawcze bardzo szybko przeszło więc z fazy in rem w fazę ad personam. W opinii NSA, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, wbrew twierdzeniom WSA, odpowiada wymogom określonym w przepisach. Tak więc, mając na uwadze wskazówki NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że na jej gruncie brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Za taką oceną przemawia bowiem szereg okoliczności i poddanych analizie uwarunkowań wyłaniających się z akt sprawy podatkowej, a niezasadnie pominiętych przez Sąd I instancji. Zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa nie zostało skierowane bezpośrednio przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, czy tuż przed tą datą, ale na około rok przed tym terminem. Ponadto było determinowane dowodami pozyskanymi w toku postępowania podatkowego oraz okolicznościami sprawy. W tej sytuacji nie sposób jest wywodzić, że zbliżający się upływ ustawowego terminu przedawnienia był głównym i w zasadzie jedynym powodem podjęcia aktywności przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. 4.4. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie została wystarczająco wnikliwie oceniona przez WSA kwestia świadomego udziału skarżącego w procederze uszczuplania podatku od towarów i usług. Według NSA, Sąd I instancji nazbyt pobieżnie odniósł się do informacji otrzymanej od belgijskiej administracji podatkowej i nadał jej zbyt duże (przesądzające o wyniku) znaczenie. Jak bowiem słusznie wskazuje organ, osobiste zaangażowanie skarżącego w sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw oraz świadome uszczuplanie przez niego podatku od towarów i usług mogło być wywodzone nie tylko z uzyskanego od władzy belgijskiej dokumentu "Wymiany informacji", ale również innych przeprowadzonych przez organ dowodów znajdujących się w aktach, w tym zeznań świadków, wyjaśnień samego skarżącego, wymiany korespondencji mailowej czy analizy rachunków bankowych. Za zbyt lakoniczne w tym zakresie należy uznać wywody Sądu I instancji, znajdujące się w pkt 5.4., akapit pierwszy, uzasadnienia. 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Roman Wiatrowski Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (spr.)