I SA/Go 41/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P.M. kwotę 4.620 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2021 r. określającą dla P.M. (skarżącego) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 131.489 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe za luty i marzec 2016 r. Z obszernegouzasadnienia zaskarżonejdecyzji (tu zsumowanego poprzez przedstawienie jego kluczowych motywów) wynikało, że u podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] stycznia 2016 r. wystawionej przez M.S. (Przedsiębiorstwo "S" M.S.), ponieważ nie był on rzeczywistym dostawcą towarów wykazanych w fakturze (środków piorących). Podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ ustalił, że towary sprzedane skarżącemu pochodziły od B (Belgia), a na podstawie informacji uzyskanej od władz belgijskich organ przyjął, że w 2015 i 2016 roku z dostawcą tym komunikował się skarżący, a brak było kontaktów z formalnym nabywcą i jednocześnie deklarowanym dostawcą skarżącego – M.S.. Nadto, opierając się na przekazanej przez organy belgijskie informacji o tym, że skarżący w dalszym ciągu bezpośrednio współpracuje ze wspomnianym tamtejszym sprzedawcą, organ skonstatował, że musiał to czynić również w 2016 roku. Organ uznał, że informacja belgijska jest jednym dowodem potwierdzającym fakt, iż to skarżący był rzeczywistym nabywcą (w belgijskiej hurtowni) towarów wykazanych w fakturze mającej pochodzić od M.S.. Organ podatkowy odrzucił, jako wzajemnie sprzeczne i z tej przyczyny niewiarygodne,szeroko zreferowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,zeznania skarżącego, M.S., B.D. (poprzedniego dostawcy skarżącego), P.B. i T.D., którzy - jak ustalono - mieli być zaangażowani w proceder dokonywania obrotu pod nazwiskiem M.S.. Organ ocenił również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), wobec wszczęcia w dniu [...] lutego 2021 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, o czym pełnomocnika skarżącego zawiadomiono [...] lutego 2021 r. Organ ocenił również, że wszczęcie postępowania karnego - skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 2. Pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. skarżący, reprezentowany przez adw. A.C., wniósł skargę na decyzję organu wydaną w postępowaniu odwoławczym. 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw, z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. oraz w zw. z art 125 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i pominięcie przez organ wyższego rzędu, że: i) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] lutego 2021 r., jak również kolejna kierowana do skarżącego w 2021 r. korespondencja nie zawierała skonkretyzowanej podstawy prawneji faktycznej, a tym samym nie mogła ona odnieść skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przy czym uznanie działań organu podatkowego za uprawnione i poprawne skutkowało uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za miesiąc styczeń 2016 r., nie uległo przedawnieniu, a taka ich interpretacja stanowiła odstępstwo od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym; ii) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realnego podejmowania i prowadzenia czynności procesowych - czego wyrazem był m.in. fakt niewłaściwej organizacją czynności wyrażający się w długich i nieznajdujących wytłumaczenia w okolicznościach sprawy przerwach w ich podejmowaniu, co skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów władzy publiczne i przeświadczyło go o braku stosowania względem jego osoby i dotyczącego go postępowania zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,tj. art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niedostateczną analizę materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.Z., J.L.-G., G.K. nie było konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, a w obliczu trudności, na które napotyka organ w wezwaniu ww. osób zaniechanie przeprowadzenia tych czynności było usprawiedliwione, podczas gdy osoby te z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę na temat: i) braku obecności i ingerencji w jakiejkolwiek formie przez skarżącego w organizację transportu produktów handlowych zakupionych od B w Belgii (dalej jako: B) przez "Przedsiębiorstwo S M.S." ii) wcześniejszego chronologicznie sposobu działania B.D. i M.S., ich wzajemnych relacji oraz kontaktów, iii) sposobu dostarczania informacji (np. w przedmiocie wysokości zobowiązań publicznoprawnych, wysokości odpłatności za usługi księgowe) przez R Sp. z o.o. do "Przedsiębiorstwa S M.S.", dokumentów księgowych lub jakichkolwiek innych dokumentów przez tego konkretnego klienta do siedziby R Sp. z o.o.; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niedostatecznie pogłębioną analizęmateriału dowodowego, co skutkowało pominięciem tego, iż materiał ten nie został w sposób wyczerpujący zgromadzony i należycie oceniony czego wyrazem było; i) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu wysnutej z pism (wiadomości) pochodzących od belgijskiej administracji podatkowej, a nadto belgijskiego podmiotu B przy czym organ uznał, iż: a) Skarżący posiadając kontakty handlowe z podmiotem belgijskim był osobą kontaktową w okresie dokonywania transakcji między przedsiębiorstwem B, a Przedsiębiorstwem "S M.S.", podczas gdy z treści korespondencji z belgijską administracją podatkową oraz podmiotem belgijskim nie wynika, aby Skarżący reprezentował Przedsiębiorstwo "S M.S.", b) to de facto Skarżący nabywał od przedsiębiorstwa B towary handlowe, a osoby B.D. i M.S. prowadzących indywidualne działalności gospodarcze zostały "podstawione"w celu wydłużenia łańcucha handlowego oraz zaburzenia rzeczywistego obrazu relacji gospodarczych; podczas gdy z korespondencji z belgijskim podmiotem nie wynika, aby w okresie objętym zarzutem Skarżący nawiązywał bezpośrednie relacje ze stroną belgijską; c) to de facto Skarżący organizował transport tychże towarów handlowych i to on były beneficjentem (osiągał korzyści ekonomiczne) z włączenia M.S. do tego procederu, podczas gdy ustalenia te mają charakter dowolny i niepoparty żadnym materiałem dowodowym, a oceniając profil, dochodowość i czas prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej - należy je ocenić jako nielogiczne, niespójne; ii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji przyszłego partnera handlowego w osobie M.S., podczas gdyż treści dokumentów złożonych do akt sprawy oraz przesłuchania Skarżącego wynika wprost, że weryfikacja taka została dokonana z wykorzystaniem wszystkich dostępnych na tamten czas i realia gospodarcze narzędzi diagnostycznych, tj. Skarżący uzyskał w formie dokumentowejpotwierdzenie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników WE jak również skan dowodu osobistego. Skarżący wykonał próbny przelew sumy pieniężnej celem upewnienia się co do poprawności numery rachunku bankowego oraz możliwości swobodnego korzystania przez M.S. z tego rachunku, nawiązał z M.S. kontakt telefoniczny, zaś w toku przeprowadzonej merytorycznej rozmowy na temat handlu określoną grupą produktów uzyskał informacje i dane wskazujące, iż ten (M.S.) realnie i samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą albowiem operuje należytym i zdradzającym znajomość sprzedawanych produktów słownictwem; iii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że tak Skarżący jak i świadkowie w osobach: M.S., B.D., T.D., podawali nieprawdziwie i w sposóbdążący wyłącznie do limitacji swojej odpowiedzialności i wiedzy, czego wyrazem w odniesieniu do skarżącego miało być stwierdzenie, nie zna on podmiotu belgijskiego, podczas gdy P.M. odniósł się jedynie do błędnej nazwy podmiotu cytowanej przez pracownika organu podatkowego oraz wskazał, iż kojarzy firmę nazywającą się w sposób podobny, co jednoznacznie dowodzi, iż nie miał on zamiaru zatajenia żadnych posiadanych przez siebie wiadomości; iv) zaaprobowanie błędnej końcowej konkluzji organu opartej na depozycję B.D., podczas gdy świadek ten został uznany przez ten sam organ za osobę podobnie niewiarygodną i zmierzającą do limitacji swojej odpowiedzialności jak inne osoby, np. T.D. czy M.S., a nadto w toku postępowania nie ujawniły się żadne okoliczności przemawiające za obdarzeniem jego zeznań chociażby w części wiarą, zaś sam organ pominął, iż świadek ten zeznawał w sposób sprzeczny z dokumentami urzędowymi. m.in. z prawomocnym wyrokiem Sądu, a także sporządzoną przez niego osobiście korespondencję mailową oraz korespondencję mailową M.S. z dnia [...] sierpnia 2015 z załącznikami w postaci potwierdzenia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skanu dowodu osobistego, która to wiadomość mailowa nie była w całości dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie (w aktach sprawy, z niewiadomych Skarżącemu przyczyn, znajduje się jedynie treśćwiadomości - bez załączników), v) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący od samego początku, tj.od lipca 2015 r. miał świadomość, że M.S. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy z depozycji świadków wynika wprost, że Skarżący był utrzymywany w błędnym przekonaniu, że dokonuje transakcji z M.S., który to oddelegował do dokonania wybranych czynności z nowym kontrahentem B.D. - swojego krewnego. Powyższe wynika również z treści korespondencji mailowej P.M. z B.D., z czasu, kiedy reprezentował on firmę swojego wujka M.S. (w tym przesyłał faktury opieczętowane i podpisane nazwiskiem "S."); 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu podatkowego polskiego z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron, co zostało przez Skarżącego ujawnione w późniejszym czasie), co skutkowało tym, że Skarżącemu odebrano możliwość wypowiedzenia się co do treści zawartych w tej korespondencji, a jednocześnie - poprzez sposób redakcji uzasadnienia decyzji - odebrano mu także możliwość wniknięcia w motywację organu podatkowego jako, że ten nie sprecyzował, z którego konkretnie fragmentu korespondencji z organem czy podmiotem belgijskim wynika fakt reprezentacji, w jaki sposób został on potwierdzony lub udokumentowany (organ podatkowy nie posłużył się cytatem, nie przywołał daty pisma), na okoliczność powyższego Skarżący wskazuje na treść spisu akt - pod pozycją nr 143 widnieje: odpowiedź na wniosek SCAC -19 stron, a pod pozycją nr 135 widnieje; odpowiedź CKA-2 Analiza Ryzyka orazWymianyMiędzynarodowej SCAC BE z dnia [...].09.2019 -130 stron. 3. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: 4. W podnoszonej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd ocenił, że zarzuty skarżącego były uzasadnione jedynie w części. Zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku. Nominalnie termin przedawnienia tego zobowiązania upływał więc z dniem 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Oceny zatem wymagało, czy wszczęcie w dniu [...] lutego 2021 r. dochodzenia w sprawie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania wywarło materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). 4.1. Niewątpliwie organ dochował formalnego warunku niezbędnego dla ziszczenia się tego skutku, ponieważ zawiadomił skarżącego o podstawie faktycznej i prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismem z [...] lutego 2021 r. poinformował bowiem, że postanowieniem z [...] lutego 2021 r. wszczął dochodzenie i że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 o.p. z dniem [...] lutego 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (t. 2 k. 892 akt NUCS). Za niezasadny uznać więc należy zarzut co do niewystarczającej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, musi tak naprawdę zawierać jedynie powołanie się na właściwy przepis o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku skarżącego zawiadomienie nie musi zawierać bliższych danych dotyczących podstaw prawnych. 4.2. Inaczej natomiast ocenić należy konkluzję organu o tym, że wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przypisać można cele inne niż tylko wywołanie materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Tak długo jak nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne muszą je respektować. Przypomnieć więc należy, że w uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawieo przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi tow sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej,a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawaz punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19). NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny. Badając uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące oceny przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd dostrzega, że nie przedstawia ono konkretnych okoliczności dotyczących przebiegu tego postępowania, pozwalających na weryfikację tego, czy służy ono realizacji celów innych niż prolongowanie terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym umożliwienia organowi prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z przywołanej uchwały NSA, organ, dla wykazania rzeczywistego charakteru wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania, obowiązany jest ustalić szereg okoliczności, a czasowa odległość od daty wszczęcia postępowania przygotowawczego do daty z jaką upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest - choć istotną - to jednak nie jedyną z okoliczności mogących świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego, na co organ zresztą trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Równie istotna jest ocena odnosząca się już do przesłanek wszczęcia (pozytywnych i ujemnych) oraz przebiegu samego postępowania przygotowawczego, w tym aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na weryfikację konkluzji o tym, że podstawy wszczęcia i przebieg postępowania karnego skarbowego służyły celowi innemu niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzono bowiem, że "[w] toku postępowania przeprowadzono szereg czynności procesowych, w szczególności wydano postanowienie o połączeniu postępowań [...] oraz [...], uzupełniono materiały z kontroli celno-skarbowej, sporządzono postanowienieo zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanemu w drodze pomocy prawnej, przesłuchano świadków, uzyskano protokół badania ksiąg oraz decyzję podatkową(...)" (str. 16 zaskarżonej decyzji). Treść decyzji w tym fragmencie stanowi powielenie znajdującej się w aktach informacji udzielonej przez komórkę Urzędu Celno - Skarbowego zajmującą się postępowaniami przygotowawczymi. Takie zreferowanie przebiegu postępowania jest na tyle ogólnikowe, że nie pozwala ustalić zakresu prowadzonych czynności. Co więcej, czynności takie jak uzyskanie dokumentów i decyzji z akt kontroli celno - skarbowej nie wymagały wszczęcia postępowania karnego. Nie przesądzając więc o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego", Sąd uznał, że kwestia ta będzie wymagała bliższego zbadania i oceny. 5. Odnosząc się już do ustaleń dotyczących treści obowiązku podatkowego, Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie przekonuje o zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej dostawę towarów przez M.S.. 5.1. U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło w istocie ustalenie o tym, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, ponieważ jej formalny wystawca, M.S., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe, zaś działalność na jego imię prowadziły inne osoby. Organ ustalił jednocześnie, że skarżący nie tylko wiedział o tym, lecz sam kierował procederem służącym uszczupleniu należności Skarbu Państwa, a nabywanie towarów nie wprost od dostawcy belgijskiego, lecz od polskiego podatnika, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru, służyć miałouzyskaniu korzyści ekonomicznej, jaką było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów dla skarżącego. 5.2. Przywołany za podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. 5.3. W rozpoznawanej sprawie Sąd jako prawidłowe ocenił ustalenie o tym, że faktura wystawiona przez M.S. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, ponieważ M.S., co wynika z jego zeznań, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane nieustalonym przez organ osobom, które dokonywały obrotu firmując działalność nazwiskiem M.S.. Sąd takie ustalenie ocenił jako prawidłowe. Brak jest bowiem podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom M.S., który wprost wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a o zgłoszeniu na jego imię działalności gospodarczej dowiedział się w trakcie przesłuchania przez Policję. W toku postępowania organ nie ujawnił żadnego dowodu podważającego stwierdzenia M.S.. Również skarżący nie kwestionował wiarygodności wspomnianych zeznań w zakresie, w jakim dotyczyły one prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd Sąd uznał, że ustalenie o tym, że M.S. nie nabył w Belgii ani nie sprzedał skarżącemu towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze, nie naruszało art. 191 o.p. 5.4. Jak nieuzasadnione, w świetle dowodów przywołanych na poparcie takiego ustalenia,ocenić należało wniosek o tym, że działo się to przy świadomości i aktywnej roli skarżącego. Nie ujawniono bowiem żadnego dowodu pozytywnego wskazującego na jakiekolwiek osobiste zaangażowanie skarżącego w proceder sztucznego wydłużania łańcucha dostaw poprzez wykorzystanie danych M.S. do zgłoszenia działalności gospodarczej i dokonywania firmowanych jego nazwiskiem: wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru i dokonywania ich dostaw krajowych na rzecz skarżącego. Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, by skarżący zawiadywał takimi działaniami bądź choćby, by działania takie odbywały się przy jego akceptującej świadomości. Organ zresztą zeznania "osób biorących udział w procederze" (str. 34 zaskarżonej decyzji) uznał za niewiarygodne co do opisu rzeczywistego przebiegu transakcji i roli skarżącego. Mowa tu o zeznaniach B.D., P.B., T.D., M.S. oraz skarżącego. Jedynym dowodem przywołanym na uzasadnienie ustalenia o roli skarżącego była informacja udzielona przez belgijskie władze podatkowe, z której wyciągnięto wniosek, że zamówień towarów w imieniu M.S. dokonywać miał skarżący. Referując treści tego dowodu organ wskazał, że "B - belgijska administracja podatkowa przekazała faktury, korespondencję mailową (która dotyczyła jedynie roku 2018, w którym transakcji dokonywał Pan P.M.), płatności, dokumenty transportowe CMR, według których nabywcą towarów w okresie od lipca 2015 roku do marca 2016 roku był Pan M.S., natomiast w tym okresie transakcje zawierane były z Panem P.M.. Belgijska administracja podatkowa udzieliła również informacji, że nie ma żadnych kontaktów między stronami, osobą kontaktową jest Pan P.M., i nadal mają miejsce transakcje zawierane z Panem P.M. (...)." (str. 26 zaskarżonej decyzji). Tymczasem informacja udzielona przez władze belgijskie odpowiadała na łącznie 5 pytań organu: 1. Jaki polski podatnik dokonywał zakupów w belgijskiej hurtowni; 2. W jaki sposób została nawiązana współpraca między polskim a belgijskim podatnikiem, 3. Kto w imieniu belgijskiego podatnika ustala ceny i terminy dostaw, 4. Z kim ze strony polskiego podatnika belgijski podatnik ustala cenę towaru i ilość dostaw (organ poprosił o podanie nazwisk, kopii dokumentacji dotyczącej zamówień, korespondencji); 5. Jakie asortymenty towarów i w jakich ilościach zostały sprzedane polskiemu podatnikowi?. Pytania poprzedzono opisem ustaleń poczynionych przez organ, z których wynikało, że M.S., wedle swego oświadczenia, nie był rzeczywistym dostawcą towarów nabytych w belgijskiej hurtowni, zaś rzeczywistym kontrahentem belgijskiego podatnika miał być skarżący (tom II k. 496-497 akt NUCS). Lektura opisanych pytań zadanych stronie belgijskiej (k. 497 akt UCS), których treść zreferowano powyżej, wskazuje, że organ dociekał, po pierwsze, tego który polski podatnik dokonywał zakupów oraz co było ich przedmiotem (patrz pytanie 1. i 5.), lecz jedynie to pytanie można odnieść do okoliczności dostaw dla M.S.. Pozostałe pytania można natomiast odczytywać jako dotyczące obecnej współpracy pomiędzy skarżącym a belgijskim dostawcą. Świadczy o tym choćby użycie czasu teraźniejszego ("kto [...] ustala" "z kim [...] ustala"). Odpowiedź strony belgijskiej brzmiała natomiast następująco (cyt. in extenso): "Współpraca istnieje od wydarzenia I. Nie ma żadnych kontaktów między stronami. Osobą kontaktową jest P.. Nadal mają miejsce transakcje z P. (patrz faktury do 2018) Załączniki: - faktury, - korespondencja, - płatności, -dokumenty transportowe". Do odpowiedzi strona belgijska dołączyła kopie faktur wystawionych dla: M.S. (od [...] sierpnia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r.), dla skarżącego (od lipca 2016 r.) oraz dokumentów przewozowych i potwierdzeń płatności. Dołączono również wydruki korespondencji elektronicznej ze skarżącym pochodzącej z 2018 roku. W ocenie Sądu, redakcja odpowiedzi strony belgijskiej nie daje uzasadnionych podstaw do uznania, że odnosi się ona do transakcji z M.S.. Udzielona informacja nie zawiera żadnej daty, nie precyzuje okoliczności nawiązania współpracy, poza wymienieniem nazwy targów, od czasu których ma się datować. Zresztą informacja nie podaje z kim owa współpraca ma być prowadzona. Co więcej, jej treść uprawnia wniosek, że dotyczy sytuacji aktualnej na dzień dokonywania ustaleń (2019), a nie współpracy z 2016 roku. Belgowie bowiem, podobnie jak strona polska w zadanych pytaniach, opisują zdarzenia w czasie teraźniejszym. Trzyzdaniowa odpowiedź nie uprawnia więc wniosku o tym, że to skarżący był rzeczywistym nabywcą towarów w belgijskiej hurtowni. Nie pozwala ona wręcz na poczynienie jakichkolwiek ustaleń dotyczących dostaw, których deklarowanym odbiorcą miał być M.S., ponieważ jest ogólnikowa, nie wskazuje do kogo odnoszą się ustalenia, nie wskazuje też kogo dotyczy stwierdzenie o zdarzeniu, które rozpoczęło współpracę, ani nie wskazuje daty jej nawiązania. Nieuprawnione jest zatem sformułowane przez organ domniemanie, że skoro skarżący nadal współpracuje z belgijską hurtownią, a "firma" M.S. została stworzona w celu wydłużenia łańcucha dostaw, to skarżący w okresie objętym kontrolą również nabywał towary od belgijskiego kontrahenta (str. 26 i 27 zaskarżonej decyzji). Nieuprawnione jest również stwierdzenie, że informacja belgijska potwierdzała, że w 2016 roku transakcje firmowane danymi M.S., zawierane były ze skarżącym. Ustalenia takie, jako nieznajdujące potwierdzenia w dowodzie przywołanym na ich poparcie, były więc dowolne, a w konsekwencji decyzja oparta na takich ustaleniach naruszała art. 191 o.p. 6. Odnosząc się zaś do podnoszonej w skardze kwestii tzw. dobrej wiary, czyli okoliczności dającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku obiektywnie usprawiedliwionej nieświadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie związane z wykorzystaniem konstrukcji VAT, Sąd wskazuje, że - w świetle ustaleń organu - ocena zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie była możliwa. Tym niemniej wspomnieć należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 VlaamseOliemaatschappij). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Mehagebenkft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Sąd jednak nie oceniał, czy skarżącemu, w odniesieniu do transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, można przypisać tzw. dobrą wiarę, czyli - usprawiedliwioną dochowaniem aktów przezorności i należytej staranności kupieckiej - nieświadomość nierzetelności faktury. Organ bowiem przyjął, że skarżący nie tyle, że nie dochował aktów staranności kupieckiej, lecz w istocie kierował procederem oszustwa podatkowego poprzez wykorzystanie danych M.S. w celu uzyskania korzyści podatkowej. W tej sytuacji badanie okoliczności dotyczących świadomości skarżącego prowadziłoby bowiem czynienia ustaleń faktycznych przez Sąd, zaś zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.Sądy administracyjne nie prowadzą zaś postępowania dowodowego i nie są uprawnione do formułowania ustaleń faktycznych, lecz jedynie do oceny legalności, czyli zgodności z prawem, sformułowanych podstaw faktycznych zaskarżonych aktów. 7. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. poprzez ustalenie o świadomym udziale skarżącego w procederze uszczuplania podatku od towarów i usług i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego ustalenia okoliczności związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania przygotowawczego, a tym samym brak rzetelnego uzasadnienia w zakresie oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. Z powodu tych naruszeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi (1003 zł), równowartość uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). 9.W ponownym postępowaniu, kierując się oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, organ (i) ponownie zbada, czy okoliczności dotyczące przebiegu postępowania karnego - skarbowego uprawniają wniosek o tym, że nie zostało ono wszczęte jedynie instrumentalnie oraz (ii) oceni, czy zgromadzone dowody (ewentualnie uzupełnione w ponownym postępowaniu) dają podstawę do przyjęcia świadomego udziału skarżącego w mechanizmie nadużycia podatkowego, bądź oceni czy skarżącemu można przypisać w transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą tzw. dobrą wiarę. 11. Sąd dostrzega jednocześnie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w sposób utrudniający wyodrębnienie ustaleń faktycznych oraz dokonanej przez organ oceny zgromadzonych dowodów. Elementy te bowiem przeplatały się obszernym referowaniem treści tych dowodów. I choć ostatecznie, Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie elementy składowe o których mowa w art. 210 § 4 o.p., to jednak w ponownym postępowaniu organ powinien zredagować decyzję w taki sposób, który będzie pozwalał na wyodrębnienie wspomnianych już elementów. Za zbyteczne uznać można przy tym obszerne referowanie, bądź wręcz przytaczanie zeznań świadków oraz treści dowodów.