I SA/Bk 363/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 lipca 2023 r., nr 2001-IOV.4273.1.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. sp. z o.o. V. sp. k. (aktualnie A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. – dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka) za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) postanowieniem nr 2004-SKA1.4033.206.2018 z 16 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) postanowieniem z 8 lutego 2019 r. nr 2001-IOV.4273.17.2018.4 utrzymał je w mocy. 3. W wielu kolejnych postanowieniach Naczelnik US z 17 stycznia 2019 r. nr 2004-SKP.500.94.2018.14.GS przedłużał Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez Spółkę zażaleń DIAS utrzymywał je w mocy. 4. Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. nr 2004-SKP.4103.6.2022.159 Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 31 sierpnia 2023 r. 5. W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu I instancji DIAS zaskarżonym postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr 2001-IOV.4273.1.2023 ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz, że skompletowanie, materiału dowodowego niezbędne jest do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie DIAS zrelacjonował stanowisko organu I instancji, wskazując, że Naczelnik US stwierdził, iż w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Na podstawie zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowodów organ I instancji stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz: C. LTD, H. EOOD, B. EOOD, A. EOOD, E. B.V., K. B.V., Y. s.r.o. i S. S.L nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów. Wyjaśniono, że poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji. Wedle ustaleń organu I instancji Spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko jeden to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, sześć to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A. EOOD, C. LTD, E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. s.r.o. Wystawione przez Spółkę we wrześniu 2018 roku faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1324 945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27 588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549 161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz sześciu nierzetelnych, ww. podmiotów, na łączną kwotę 430 396,02 EUR. Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli, zakwestionowano Spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Wskazano, że w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie. Wyjaśniono, że na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W świetle powyższego podnoszone przez Spółkę zarzuty nie są uzasadnione. DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: "Europejska Konwencja Praw Człowieka"). Zdaniem organu odwoławczego wbrew prezentowanemu przez pełnomocnika Spółki stanowisku, iż organ podatkowy pozbawił Spółkę prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty 1.348.337 zł, ma jedynie na celu weryfikację zasadności prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany okres. To zaś nie pozbawia Spółki praw jej przysługujących tj. prawa własności. W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie naruszono też prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) Nie można według DIAS kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisu i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W przekonaniu DIAS organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż wskazany przez organ podatkowy termin jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (znaczny udział wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w obrocie ogółem) zmusza organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. jest według DIAS uzasadnione. Charakter sprawy wymaga do jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności – wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku. W uznaniu organu odwoławczego wskazanie zatem terminu zwrotu może być jedynie orientacyjne i szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Za niezasadny uznano też zarzut braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla działania organu, polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Organ odwoławczy ocenił, że wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji miał na uwadze fakt, iż w miesiącu wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część – w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Zatem cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika z transakcji transgranicznych, a konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami uzasadnia, zdaniem DIAS, przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. W kwestii naruszenia art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) wskazano, że w 2020 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z 8 lipca 2022 r. zwrócono się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z prośbą o skierowanie do władz niemieckich i słowackich siedmiu wniosków o udzielenie informacji w zakresie transakcji powiązanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę na dalszym etapie obrotu. Dnia 10 listopada 2022 r. wpłynęła od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odpowiedź odnośnie sześciu informacji zwrotnych od władz słowackich, natomiast 24 marca 2023 r. wpłynęła informacja od niemieckich władz podatkowych. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanymi odpowiedziami prowadzone są obecnie dodatkowe czynności mające na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ odwoławczy, że działanie organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce, mianowicie prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione. 2) art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez: - uznanie przez organ odwoławczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc wrzesień 2018 r. przez Organ I instancji, w sytuacji gdy uzasadnienie konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowej weryfikacji opiera się wyłącznie na bezpodstawnych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwościach organu dotyczących transakcji gospodarczych, - uznanie przez organ odwoławczy zasadności wydania postanowienia przez organ I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337,00 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia – obejmującego całą kwotę różnicy podatku – niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, a także stanowi przejaw działania na szkodę Spółki; - błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2023 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu 5 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności, - nieuprawnione przyjęcie przez organ odwoławczy, iż organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności na które się powołuje organ I instancji nie dotyczą Spółki a domniemanej nierzetelności podmiotów na rzecz których sprzedała ona towary i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji, - wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracją i wnioskiem podatnika o zwrot, 3) art. 120 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne – osiemnaste – postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy: - organ I instancji od prawie 5 lat tj. od chwili złożenia wniosku przez skarżącą powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, - organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, podpartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącej, - organ I instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej, - organ I instancji w sposób nieuprawniony czyni Spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego. 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ odwoławczy, pomimo że: - wbrew twierdzeniom organu nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie, - przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, - zaskarżone postanowię stanowi już osiemnaste postanowienie w tej sprawie o niemal jednakowej treści z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku, 5) art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu I instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym; 6) art. 125 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ I instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, z uwagi na konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego na podstawie informacji pozyskanych w czasie znacznie poprzedzającym dzień wydania zaskarżonego postanowienia. 7) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez: - błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, nie mogą stanowić podstawy do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. przy jednoczesnym braku materiału dowodzącego słuszność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, - błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, ze organ I instancji dysponuje informacjami pozwalającymi stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąc wrzesień 2018 r. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane pomimo braku wystąpienia uzasadnionych podstaw. Podano, że organ I instancji powołuje się zaledwie na "istnienie przesłanek by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, cześć z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT". Podkreślono, że organ nie zarzuca nierzetelności Spółce, lecz jedynie jej kontrahentom. Zdaniem strony Naczelnik US dokonał analizy udzielonych informacji w całkowitym oderwaniu od materiału dowodowego przedstawionego przez Spółki. Skarżąca wskazała też, że dokonała weryfikacji każdego kontrahenta w sposób wykraczający poza wskazywane tam standardy. Zdaniem skarżącej działanie organu polegające na wstrzymywaniu zwrotu naliczonego podatku nad należnym zmierza do pozbawienia podatnika prawa do niezwłocznego odzyskania przysługującego mu zwrotu. Spółka podniosła, że organ I instancji pomimo, iż zawarł uzasadnienie do wydanego postanowienia, to nie można go, w świetle przedstawionych okoliczności i dowodów uznać za skrupulatne i podparte odpowiednimi tezami, gdyż sprowadza się nie do oceny samych transakcji mających stanowić podstawę zwrotu, a domniemanej nierzetelności kontrahentów Spółki. Strona wywodzi też, że organ I instancji przy aprobacie DIAS w sposób stanowczo rozwlekły dokonuje jakichkolwiek czynności, skoro przedłuża termin do zwrotu podatku już prawie przez 5 lat. Ponadto wskazano, że działania organów obu instancji naruszają podstawowe prawo Spółki jakim jest prawo własności wywodzone z m.in. z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, zgodnie z którym każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 2004-SKP.4103.6.2022.159 w całości wnoszę o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 8. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w sądzie nie ma całości akt, którymi dysponuje organ. Podał, że postępowanie w tej sprawie toczy się od wielu lat i do tej pory było wydane 19 postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Dodatkowo podniósł, że organ miarkuje postępowanie dowodowe, żądając od strony dostarczenia dowodów, które posiada w aktach sprawy. Natomiast pełnomocnik organu wyjaśnił, że akta, które są w organie nie dotyczą niniejszej sprawy, lecz postępowania podatkowego w sprawie weryfikowania zobowiązania podatnika w podatku VAT za okres marzec-wrzesień 2018 r. Akta postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zawierają 1 tom i organ przekazał do sądu całość akt dotyczących sprawy. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył także pismo, którym uzupełniono dotychczasową argumentację, w szczególności wskazując na brak przekazania pełnych akt sprawy, a ponadto markowanie podejmowania czynności w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2001-IOV.4273.1.2023, którym DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, w którym to organ I instancji po raz kolejny dokonał przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 5. Termin na zwrot różnicy podatku wynosi z zasady 60 dni, jednak w określonych przypadkach może to być termin krótszy lub dłuższy. Jasnym jest jednak, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminach ustawowych, lecz dokonywał wielokrotnie przedłużenia tego terminu, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Przedmiotem sporu jest czy określone w tym przepisie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku zaistniały w niniejszej sprawie. 6. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Należy zaznaczyć, że treść przepisu w cytowanym zakresie nie ulegała zmianie w okresie od 2018 r. i do tej pory. Z przepisu wprost wynika, że nie stanowi on dla naczelnika urzędu skarbowego wiążącego nakazu przedłużenia terminu zwrotu nawet w przypadku, gdy organ weryfikuje rozliczenie podatnika w ramach jednej z wymienionych w przepisie procedur. Organ podatkowy stoi w takiej sytuacji przed alternatywą: może zwrócić różnicę podatku zgodnie z rozliczeniem lub przedłużyć termin zwrotu. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że organ – decydując się na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu – nie powinien czynić tego arbitralnie, lecz powinien odpowiednio uzasadnić potrzebę przedłużenia. 7. W tym względzie w orzecznictwie podkreśla się, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo, przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji. Przy tym w orzecznictwie TSUE na tle wykładni art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz zasady skuteczności i neutralności podatkowej zwraca się uwagę na konieczność zapewnienia podatnikowi odpowiedniego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej utratą możliwości dysponowania odnośnymi środkami finansowymi, stanowiącego kompensatę obciążenia ekonomicznego związanego z kwotami nienależnie niezwróconego podatku (postanowienie TSUE z dnia 20 czerwca 2023 r. w sprawie C-426/22, SOLE-MiZo; wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie C-254/16, Glencore – oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo). Wykładnia TSUE prowadzi do wniosku, że rekompensata wynikająca z ustawy w określonych przypadkach może być uznana za nieodpowiadającą wymogom prawa unijnego, co również powinny mieć na uwadze organy podatkowe. 9. Winno się zatem podkreślić, że z perspektywy organów podatkowych długotrwałe i wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nieuzasadnione okolicznościami sprawy może ostatecznie stanowić działanie niekorzystne dla Skarbu Państwa, w związku z czym ochrona interesu budżetu państwa nie powinna być rozumiana w sposób absolutny jako zawsze przemawiająca za odroczeniem terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie w podobny sposób podkreśla się, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 101/23). 10. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że organy podatkowe nie mogą korzystać z instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku w sposób zupełnie arbitralny. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 246/23). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powinno być odpowiednio uzasadnione i znajdować oparcie w okolicznościach danego postępowania, tj. wskazywać na realną potrzebę dalszej weryfikacji zwrotu. Nie może być więc uznane za prawidłowe postanowienie, w którym nie wyjaśniono w sposób wystarczający rzeczywistej konieczności takiej weryfikacji. Skoro Naczelnik US uznał, że zwrot VAT należy nadal weryfikować, to organ wyższej instancji w postaci DIAS powinien te twierdzenia skonfrontować z aktami sprawy, a więc w tym przypadku dokumentami postępowania podatkowego. Przy czym nie wystarczy wskazać jedynie jakie okoliczności mają być jeszcze przez organ badane, ale potrzeba dalszej weryfikacji prawidłowości zwrotu powinna wynikać z akt sprawy i dotychczas przeprowadzonych dowodów. Jedynie w oparciu o akta postępowania można bowiem skontrolować, czy przeprowadzenie kolejnych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy, czy nadal istnieją przynajmniej uzasadnione podejrzenia lub wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. W orzecznictwie przyjmuje się taką wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którą dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2023, I FSK 819/20). Nie mniej jednak organ podatkowy, wykazując przesłanki zastosowania wskazanej normy powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. wyrok NSA z 26 maja 2023, I FSK 180/23). Powyższe rozstrzygnięcia musza być jednak oparte o akta sprawy. Tymczasem, w świetle twierdzeń pełnomocnika organu podnoszonych na rozprawie, co do zupełności akt przekazanych sądowi (vide protokół rozprawy), DIAS nie był w posiadaniu tych akt, utrzymując postanowienie Naczelnika US odnośnie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W związku z brakiem dysponowania pełnymi aktami postępowania podatkowego dotyczącymi rozliczenia VAT Spółki za wrzesień 2018 r. ocena organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu jawi się jako iluzoryczna i wynika z bezkrytycznej aprobaty twierdzeń organu I instancji co do spełnienia przesłanek przedłużenia terminu. Takie działanie organu jest nie tylko bezrefleksyjne, ale świadczy o braku realizacji jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności. Istota tak rozumianego toku instancji polega przecież na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie tylko na kontroli zasadności argumentów strony postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie. Brak pełnych akt sprawy w postępowaniu przed DIAS, oznacza niejako podwójne naruszenie przez organ drugiej instancji standardów wynikających z art. 127 o.p. Po pierwsze, bez akt organ nie jest w stanie ponownie rozstrzygnąć sprawy w jej całokształcie. Po drugie nie jest w stanie skontrolować zarzutów odwołania poprzez ich konfrontację z materiałem zgromadzonym w sprawie. Finalnie uniemożliwia to także sądowi administracyjnemu, w przypadku zaskarżenia postanowienia organu drugiej instancji, kontrolę prawidłowości tego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 p.p.s.a. Nie da się przecież tego zrobić bez dysponowania aktami sprawy wskazującymi na dalszą potrzebę weryfikacji zwrotu VAT. Choćby w kontekście sprawdzenia zasadności zarzutów z pisma pełnomocnika strony złożonego na rozprawie, który zarzucił, że organ markuje czynności podejmowane w postępowaniu. Wg pełnomocnika strony naczelnik US uzasadniając przedłużanie terminu zwrotu wskazuje na potrzebę pozyskania i weryfikacji dokumentów, które są już dostępne w aktach sprawy. 11. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie nie można pominąć także faktu, że deklaracja Spółki za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT naliczonego w kwocie 1.348.337 zł na rzecz Spółki wpłynęła do organu I instancji już w dniu 25 października 2018 r. i od tego czasu organ I instancji w drodze postanowień przedłużał termin zwrotu na kolejne okresy, a zaskarżane zażaleniami postanowienia Naczelnika US w tym przedmiocie są konsekwentnie utrzymywane w mocy przez organ odwoławczy. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2023 r. wynika, że pierwsze z postanowień o przedłużeniu wydano w dniu 16 listopada 2018 r., następnie kolejne postanowienia wydawano już w toku kontroli podatkowej po jej wszczęciu w dniu 29 listopada 2018 r., później zaś w toku postępowania podatkowego, wszczętego 28 marca 2022 r. Także zaskarżone postanowienie wydano w toku postępowania podatkowego. Łącznie z postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik US wydał już 18 postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, a od wniosku Spółki minęło już ponad 5 lat. W tym kontekście warto podkreślić, że w takim przypadku uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, po raz kolejny aprobującego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, winno tym bardziej wnikliwie wyjaśniać podstawy do dalszej weryfikacji pomimo jej prowadzenia od 2018 r., w szczególności wskazywać, jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Ta sama kwestia wielokrotnego przedłużania terminu winna skłaniać również do sprawdzenia czy Naczelnik US terminowo dokonywał kolejnych przedłużeń. Termin do zwrotu różnicy podatku należy bowiem uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 339/19). Tymczasem nadesłane do sądu akta, które – wedle wskazań pełnomocnika organu na rozprawie – stanowią całość akt posiadanych przez DIAS, nie zawierają nawet kolejnych postanowień o przedłużeniu i dokumentów potwierdzających ich doręczenie stronie. Zatem DIAS także i tej kwestii nie sprawdzał, wydając zaskarżone postanowienie. 12. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie bez dysponowania kompletnymi aktami sprawy, pozwalającymi na pełną i rzeczywistą weryfikację twierdzeń organu I instancji, naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., bowiem nie dysponował dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, że zaistniały przesłanki do kolejnego przedłużenia, tym samym wyrażając ocenę postanowienia Naczelnika US bez rzeczywistego pochylenia się nad realnością potrzeby weryfikacji postąpił z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., gdyż w takich okolicznościach bez wątpienia postanowienie DIAS musiało opierać się na założeniu o zasadności wskazań organu I instancji, co nie może wzbudzać zaufania strony. 13. Należy podkreślić, że sąd administracyjny – w zgodzie z art. 133 § 1 p.p.s.a. – orzeka na podstawie akt sprawy, wobec czego nie może kwalifikować jako udowodnionych twierdzeń organu, które nie są oparte na dokumentach zgromadzonych w tych aktach, przede wszystkim aktach nadesłanych w trybie art. 54 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem art. 106 p.p.s.a. Zaznaczyć też należy, że sąd nie ma obowiązku wzywania organu do uzupełnienia akt, jednocześnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wobec wskazań pełnomocnika organu, że innymi dokumentami DIAS nie dysponował, możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, że organ ten naruszył przepisy postępowania w sposób wyżej wskazany. 14. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie czy podatnikowi zwrot przysługuje czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu. Należy podkreślić, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym – 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana. 15. W przedmiocie zarzutu wydania postanowienia obejmującego całość żądanej kwoty do zwrotu, pomimo zakwestionowania tylko części transakcji, należy zauważyć, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że wątpliwości Naczelnika US mają dotyczyć prawie całego obrotu Spółki we wrześniu 2018 r., tym samym tak sformułowany zarzut jest nieadekwatny względem wskazań organu. Jednocześnie, wobec braku akt postępowania podatkowego, nie jest możliwa ocena zasadności objęcia postanowieniem całej żądanej kwoty, tym samym aktualnie rozważania w tym zakresie byłyby przedwczesne. 16. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności winien włączyć do akt sprawy: wszystkie dotychczasowe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dot. rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. i dowody ich doręczenia – celem oceny ciągłości przedłużenia terminu, a ponadto akta postępowania podatkowego, względnie ich część lub jedynie określone dokumenty z akt – w zależności od oceny organu warunkowanej tym, czy umożliwiają one stwierdzenie (a także zweryfikowanie przez sąd) czy spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. 17. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).