I FSK 339/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 77/18 w sprawie ze skargi P. sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., nr 1401-IOV-3.4033.79.2017.JL UNP: 1401-17-140326 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. k. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 77/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę PUH P. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i uchylił zaskarżone postanowienie Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie została przerwana ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego utrzymywało bowiem w mocy drugie w kolejności postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres, tj. postanowienie z 29 czerwca 2017 r. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/18, jako wadliwe uchylił postanowienie organu odwoławczego z 7 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 12 stycznia 2016 r., które bez wskazania daty dziennej przedłużało po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT za październik 2015 r. W konsekwencji, ocenie sądu pierwszej instancji, uznać należało, że drugie z kolei postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został skutecznie przedłużony pierwszym postanowieniem. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT, w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, polegającą na niezasadnym uznaniu przez sąd, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. oraz z 29 czerwca 2017 r. były wadliwe i postanowienia te nie przedłużyły skutecznie terminu zwrotu różnicy VAT za październik 2015 r. Organ podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sąd nie uwzględnił, że przepis art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (dalej "TSUE"), zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, które to działania w stosunku do spółki były realizowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (obecnie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie), który 27 stycznia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne za październik 2015 r. Ponadto organ podnosi, że wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT — w stanie faktycznym sprawy dotyczącym skargi na postanowienie organu z 31 października 2017 r. — nie uwzględnia, że w zakresie sprawy dotyczącej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. organ odwoławczy w wykonaniu wyroku sądu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/16, wydał prawomocne i ostateczne postanowienie z 20 lutego 2018 r., w którym uchylił postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do 4 lipca 2017 r.; b) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez jego zastosowanie — organ podnosi, że w stanie faktycznym sprawy spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w związku z powyższym w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, gdy w deklaracji VAT-7 podatnik wskazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W przedmiotowej sprawie sąd nie zakwestionowała stanu faktycznego w zakresie ustalenia przez organ, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 wniosła o zwrot nadwyżki w terminie 60 dni, a więc na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § l, art. 170 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia organu na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy dotyczącym postanowienia organu z 31 października 2017 r. sąd mógł dokonać oceny sprawy dotyczącej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego 12 stycznia 2016 r. Organ podnosi, że przedmiotowa skarga dotyczyła postanowienia organu z 31 października 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 29 czerwca 2017 r. Sąd, dokonując oceny prawidłowości postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r., nie uwzględnił, że w zakresie tego postanowienia jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/16, w wykonaniu którego organ odwoławczy wydał prawomocne i ostateczne postanowienie z 20 lutego 2018 r., w którym uchylił postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do 4 lipca 2017 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez uchylenie postanowienia organu. Organ podnosi, że również w przypadku uznania, że sąd w przedmiotowej sprawie nie był zobowiązany do uwzględnienia, że w zakresie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. został wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/16, w wykonaniu którego organ odwoławczy wydał prawomocne i ostateczne postanowienie z 20 lutego 2018 r., w którym uchylił postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 20l6 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do 4 lipca 2017 r., że sąd w przedmiotowej sprawie dokonał nieprawidłowej kontroli postanowienia skarżącego i w konsekwencji niezasadne jest jego uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że na skutek niewskazania w postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego również drugie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 29 czerwca 2017 r. zostało wydane po terminie. Organ podnosi, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 20l6 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło sąd do wadliwego ustalenia, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 29 czerwca 2017 r. zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również, że postanowienie organu z 31 października 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 29 czerwca 2017 r., również zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu — postanowienia organu odwoławczego z 20 lutego 2018 r., nr 1401-IOV-3.4033.136.2017.DB (doręczonego pełnomocnikowi spółki 21 lutego 2018 r.) — na okoliczność udowodnienia, że przy dokonywaniu oceny skuteczności przedłużenia terminu przez wydanie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 29 czerwca 2017 r. uprawnione było przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło przed jego wyekspirowaniem, ponieważ w związku z prawomocnym wyrokiem sądu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/16, organ wydał prawomocne i ostateczne postanowienie, w którym uchylił postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 12 stycznia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do 4 lipca 2017 r., a postanowienie naczelnika urzędu skarbowego zostało wydane przed upływem terminu określonego w postanowieniu organu z 20 lutego 2018 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg właściwych przepisów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie została przerwana ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Tenże sąd oparł się na tym, że w ramach kontroli sądowej pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT, wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 1896/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 kwietnia 2016 r. z uwagi na brak w postanowieniu przedłużającym wskazania daty kalendarzowej. W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje to stanowisko, powołując się na to, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano jeszcze przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ, przedłużając termin zwrotu podatku, winien podać datę przedłużenia zwrotu. Zarzuty te są bezprzedmiotowe, a nawet niedopuszczalne albowiem odnoszą się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., który zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest wiążący dla stron oraz sądu. 4.3. Przede wszystkim swój środek odwoławczy pełnomocnik organu opiera na tym, co nie dostrzegł sąd orzekający w pierwszej instancji, że po wydaniu kasatoryjnego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2018 r. postanowienie w którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 stycznia 2016 r. w części dotyczącej daty przedłużenia terminu zwrotu i w tym zakresie orzeczono wyznaczając ten termin na 4 lipiec 2017 r. Postanowienie organu odwoławczego stało się prawomocne. Nie zostało bowiem zaskarżone do sądu administracyjnego. Należy jednak podkreślić, że próba konwalidacji pierwszego postanowienia o przedłużeniu jest bezskuteczna. Po pierwsze, wprawdzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. w zw. z art. 239 o.p. przewiduje, że organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Częściowe uchylenie decyzji, czy też postanowienia dotyczy rozstrzygnięć podzielnych, np. orzekania w zakresie kilku okresów rozliczeniowych. W tym trybie nie można naprawić jakiegoś elementu rozstrzygnięcia, np. podstawy prawnej, czy też jak w niniejszej sprawie zmieniać terminu przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Po drugie, 60-dniowy termin zwrotu upływał 25 stycznia 2016 r. Postanowienie organu odwoławczego, zmieniające datę wskazaną w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu zwrotu, wydano 20 lutego 2018 r. Skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierało daty dziennej), to późniejsze uchylenie go w części w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 o.p. było bezskuteczne. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i wskazanie daty dziennej przedłużenia zwrotu byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby organ drugiej instancji zmieścił się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., I FSK 907/19). 4.4. Nawet przyjmując tezę prezentowaną przez kasatora, że prawidłowo postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 4 lipca 2017 r., to i tak skarga kasacyjna nie mogłaby odnieść zamierzonego skutku. Drugie postanowienie o przedłużenie terminu, a mianowicie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2017 r., a więc to przedłużenie będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, doręczone zostało 7 lipca 2017 r., a więc już po upływie terminu pierwotnego przedłużenia. W związku z powyższym należy się odwołać do wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 57, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w związku z art. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku należy uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazana tezę. W zakresie przedmiotowego zagadnienia prawnego, po wydaniu zaskarżonego wyroku, podjęto uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Powyższa uchwała dotyczy doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono zaś za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomimo tego zacytowana uchwała w zakresie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie korzysta także z mocy ogólnie wiążącej przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. 4.5. Z wyżej wskazanych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek