II FSK 877/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.12.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1287/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację a w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia, czy przedstawione przez spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty spełniają warunki zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."') a tym samym mogą stanowić koszty kwalifikowane, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu, koszty wskazane we wniosku o interpretacje wypełniają znamiona ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, bądź stanowią koszt wiedzy technicznej, wobec czego są objęte zakresem art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji spółka ma prawo do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 18d ust. 3a pkt 2) w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy polegającą na uznaniu przez sąd, że każdy rodzaj kosztów B+R wymieniony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypełnia znamiona ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, bądź stanowić będzie koszt wiedzy technicznej, wobec czego objęty jest zakresem art. 18d ust, 3a pkt 2) u.p.d.o.p., a w konsekwencji skarżąca (posiadająca status centrum badawczo-rozwojowego) w ocenie sądu będzie na gruncie przedmiotowej sprawy miała prawo do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że usługi (wskazane w pkt a-j opisu sprawy) świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne nie polegają na sporządzeniu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych czy badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek. Wbrew twierdzeniom sądu przyjąć należało, że wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem polegają na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych do których wiedza techniczna jest konieczna, ale nie stanowią nabycia samej wiedzy i nie mieszczą się tym samym w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2) u.p.d.o.p., wobec czego skarżąca nie będzie na gruncie przedmiotowej sprawy miała prawa do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania; 2) art. 18d ust. 3a pkt 2) w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy polegającą na bezzasadnym uznaniu przez sąd, że ponoszone przez skarżącą (posiadającą status centrum badawczo-rozwojowego) koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac stanowią koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom sądu przyjąć natomiast należało, że z przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy nie wynika, że na gruncie przedmiotowej sprawy dochodzi do nabycia wyników badań, wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek. W ocenie organu opis usług wskazywał natomiast, że ww. usługi wiążą się z szeroko rozumianym procesem produkcji gier komputerowych (także dodatków/rozszerzeń, produkcji technologii i produkcji dostosowującej). Tym samym przyjąć należało ww. usługi polegają na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest konieczna, ale nie stanowią nabycia samej wiedzy, a zatem wbrew twierdzeniom sądu nie mieszczą się one w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2) u.p.d.o.p. i nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W dniu 24 listopada 2023 r. strona złożyła dodatkowe pismo procesowe przedstawiające uzupełnienie dotychczasowej argumentacji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym, w świetle powyższych uwag, podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera bowiem wszystkie przewidziane prawem elementy, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, wskazując dalszy sposób postępowania w związku z tym, że skutkiem wyroku uwzględniającego skargę sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Konstrukcja uzasadnienia sprawia, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło ten sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala także na ustalenie, co wziął pod uwagę sąd pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę. Zaskarżony wyrok nie zawiera zatem wad, które uniemożliwiłyby jego instancyjną kontrolę, co potwierdza również okoliczność, że organ nie miał trudności ze sformułowaniem zarzutów co do naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego odnoszących się do istoty sprawy. Ze względu na powyższe omawiany zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadny. 5.3. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że sprowadzają się one do tego, że zdaniem organu sąd niezasadnie uznał, że każdy rodzaj kosztów B+R wymieniony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypełnia znamiona ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej bowiem polegają one na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych, do których wiedza techniczna jest konieczna, ale nie stanowią nabycia samej wiedzy, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 18 d ust. 3a pkt 2) u.p.d.o.p. w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepis ten winien być interpretowany z uwzględnieniem celu jaki przyświecał wprowadzeniu ulgi badawczo-rozwojowej. Mianowicie, celem ulgi B+R jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Według jej twórców, wprowadzone przepisy miały spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Przywołany powyżej art. 18 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. służyć miał promowaniu centrów badawczo-rozwojowych na gruncie podatków dochodowych, zważywszy że podmioty te w znacznym stopniu ponoszą istotne nakłady w celu wdrożenia innowacyjnych rozwiązań w toku wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego zostały uprawnione do odliczenia kosztów usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu centrów badawczo-rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. Ze względu na powyższe, brak jest uzasadnienia do promowania przez organ zawężającej wykładni językowej art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., która skutkuje istotnym ograniczeniem jego stosowania, tj. wykluczeniem zastosowania ulgi B+R do tej kategorii podatników (centrum badawczo-rozwojowych), którzy nabywają część usług specjalistycznych zamiast wykonywać przedmioty tych usług we własnym zakresie. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, opisane przez spółkę we wniosku o interpretację usługi specjalistyczne są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań. Wykorzystywane są one przez spółkę bezpośrednio w procesie tworzenia innowacyjnego produktu w postaci gry komputerowej. Są one niezbędne do osiągnięcia sukcesu, jakim jest stworzenie kompletnego produktu. Mając na uwadze stopień złożoności i zaawansowania procesu produkcji gier komputerowych, uznać należy za niezgodne z istotą i celem przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. preferowanie podatników, którzy korzystają tylko i wyłącznie z własnych zasobów personalnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie było celem ustawodawcy, aby podmiot nabywający bardziej zaawansowane innowacyjne technologicznie usługi nie mógł skorzystać z ulgi B+R z uwagi na brak wykorzystania do działalności innowacyjnej własnych zasobów ludzkich. Taka interpretacja z pewnością stanowiłaby czynnik zniechęcający do uzyskania statusu centrum badawczo-rozwojowego a regulacja ta miała w zamierzeniu umożliwiać rozwój nowych technologii i innowacyjności. Podsumowując, wbrew stanowisku organu, sąd pierwszej instancji nie dokonał rozszerzającej wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. WSA w Warszawie. Podobnie jak organ, sąd dokonał wykładni językowej wspomnianego wcześniej przepisu, nie zawężając jednak ich zakresu pojęciowego. W szczególności słusznie zwrócił uwagę na niedookreślone pojęcie usług równorzędnych, co uzasadniało powołanie się przy analizie stanu prawnego na wykładnię celowościową i gospodarczą by ustalić właściwe znaczenie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowa jest zatem interpretacja przepisów ustanawiających preferencję podatkową umożliwiającą pomniejszenie podstawy opodatkowania o koszt działalności badawczo-rozwojowej przez podmioty o statusie centrum badawczo rozwojowego prowadzi do wniosku, że ulga zastosowana może być przez te podmioty wobec kosztów usług specjalistycznych posiadających cechy ekspertyzy, opinii, usługi doradczej łub usługi równorzędnej, bądź stanowiących koszt wiedzy technicznej, w wyniku których podatnik nabywa czyjąś specjalistyczną wiedzę i uzyskuje jej efekt, który następnie wykorzystany jest do stworzenia i rozwijania innowacyjnej technologii. 5.4. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Alicja Polańska Jan Rudowski Tomasz Kolanowski