I SA/Po 731/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 maja 2023 r. wpłynął wniosek E. M. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu podatku od dywidend zapłaconych w państwie źródła. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W poprzednich latach uzyskiwała przychody z tytułu dywidend wypłacane przez spółki mające siedzibę na terytorium zagranicznym. Od wypłacanych jej dywidend pobierano za granicą podatek u źródła w wysokości łącznej wynoszącej 26,375% dywidendy brutto. Na wysokość pobieranego podatku składały się: zagraniczny podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 25% oraz danina solidarnościowa w wysokości 5% naliczanych od kwoty pobranego podatku dochodowego, co łącznie dawało obciążenie na poziomie 26,375% dywidendy brutto. Wnioskodawczyni otrzymywała na swój rachunek bankowy kwoty w euro po potrąceniu opisanego wyżej podatku i daniny solidarnościowej. W składanych w kraju deklaracjach PIT-36 wykazywała: zryczałtowany podatek dochodowy należny od przychodów z otrzymanych dywidend (wyliczany według obowiązującej w kraju stawki 19%), podatek zapłacony za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), odliczony w kraju do wysokości podatku należnego w kraju według stawki 19%. Wnioskodawczyni wykazywała zatem zapłacony za granicą podatek w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36 i zaliczała go na poczet należnego w kraju podatku od uzyskanych dywidend (pobieranego w kraju wg stawki 19%). W najbliższych miesiącach wnioskodawczyni złoży w zagranicznym urzędzie skarbowym wniosek o zwrot pobranego za granicą podatku w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem faktycznie pobranym za granicą a podatkiem od dywidend należnym według stawki 15% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji między krajem a zagranicą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w B. 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej: "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"). W rezultacie otrzyma na swój rachunek bankowy kwoty wyrażone w euro stanowiące różnicę między kwotą podatku pobranego za granicą a kwotą podatku, jaki powinien być zapłacony od wypłaconych jej w przeszłości dywidend według stawki 15% wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wnioskodawczyni chce wykazać kwoty otrzymane w euro, po ich przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu na rachunek bankowy wnioskodawczyni, w składanych zeznaniach podatkowych. W aspekcie kwalifikacji podatkowej, zwrócone przez zagraniczny urząd skarbowy kwoty pieniężne w euro, przeliczone na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu tych kwot w euro na rachunek bankowy wnioskodawczyni, będą się dzieliły na dwie kategorie: 1) równowartość różnicy między kwotami podatku wyliczonego według stawki 19% od dywidend otrzymanych w poprzednich latach, wykazanego w złożonych w przeszłości przez wnioskodawczynię w zeznaniach PIT-36, a kwotą podatku wyliczonego według stawki 15% (wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) od dywidend otrzymanych w poprzednich latach. W tej części otrzymany z zagranicznego urzędu skarbowego zwrot będzie zwrotem kwoty zaliczonej w przeszłości przez wnioskodawczynię na poczet podatku należnego w kraju od dochodu z dywidend uzyskanego w poprzednich latach wyliczanego według stawki 19%. Wnioskodawczyni otrzyma zatem w tej części zwrot kwoty, którą w poprzednich latach wykazywała w składanych zeznaniach podatkowych jako podatek zapłacony za granicą, zaliczony na poczet podatku należnego w kraju. W dalszej części wniosku ta część uzyskanego w przyszłości przez wnioskodawczynię zwrotu jest nazywana "zwrotem odpowiadającym kwocie podatku należnego i wykazanego w poprzednich latach"; 2) równowartość różnicy między kwotą podatku pobranego za granicą i zwróconego wnioskodawczyni, a kwotą podatku wyliczonego według stawki 19% od dywidend otrzymanych w poprzednich latach, wykazanego w złożonych w przeszłości przez wnioskodawczynię zeznaniach PIT-36. Wnioskodawczyni otrzyma zatem w tej części zwrot kwot pobranych za granicą tytułem podatku i daniny solidarnościowej, które w poprzednich latach nie były wykazane w kraju w składanych zeznaniach podatkowych jako podatek zapłacony za granicą, zaliczony na poczet podatku należnego w kraju (co wynikało z tego, że nadwyżka podatku zapłaconego za granicą ponad kwotę podatku wyliczonego w kraju według stawki 19% nie podlegała wykazaniu w składanych zeznaniach podatkowych, innymi słowy: wykazaniu w składanych zeznaniach PIT-36 podlegała tylko kwota podatku zapłaconego za granicą do wysokości podatku należnego w kraju wyliczonego według stawki 19%). W dalszej części wniosku ta część uzyskanego w przyszłości przez wnioskodawczynię zwrotu jest nazywana "zwrotem kwot otrzymanych". Po przedstawieniu zdarzenia przyszłego strona sformułowała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że kwotę zwrotu odpowiadającego kwocie podatku należnego i wykazanego w poprzednich latach należy wykazać stosownie do treści art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym wnioskodawczyni otrzyma ten zwrot i wpłacić na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że kwota zwrotu otrzymanych kwot stanowić będzie przychód wnioskodawczyni ze źródła kapitały pieniężne i należy ją opodatkować podatkiem zryczałtowanym według stawki 19% otrzymanej kwoty, momentem powstania tego przychodu będzie dzień wpływu zwrotu otrzymanych kwot na rachunek bankowy wnioskodawczyni a kwotę podatku zryczałtowanego wyliczonego według stawki 19% należy wykazać w zeznaniu PIT-36 za rok, w którym wnioskodawczyni otrzyma zwrot otrzymanych kwot i wpłacić wyliczony według stawki 19% podatek na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego? Ustosunkowując się do pytania pierwszego wnioskodawczyni wskazała, że otrzymana w przyszłości przez nią kwota zwrotu odpowiadającego kwocie podatku należnego i wykazanego w poprzednich latach jako, że odpowiadać będzie wartości podatku zapłaconego za granicą w poprzednich latach i zaliczonego w przeszłości na poczet podatku należnego w kraju, to będzie musiała zostać wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym wnioskodawczyni otrzyma ten zwrot i wpłacona na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego. Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni uważa, że kwota zwrotu otrzymanych kwot będzie częścią dywidendy wypłaconej wnioskodawczyni w poprzednich latach, od której pobrano podatek według stawki 26,375% zamiast stawki 15%, przy czym kwota zwrotu otrzymanych kwot będzie, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, stanowiła różnicę między kwotą podatku pobranego za granicą i zwróconego wnioskodawczyni a kwotą podatku wyliczonego według stawki 19% od dywidend otrzymanych w poprzednich latach, wykazanego w złożonych w przeszłości przez wnioskodawczynię zeznaniach PIT-36. Powyższe w jej ocenie wynika z tego, że gdyby zagraniczny płatnik podatku pobrał od razu podatek u źródła według stawki 15% wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to wnioskodawczyni otrzymałaby wyższą kwotę dywidendy netto (wyższą kwotę pozostałą po potrąceniu podatku u źródła). Kwota, jaka pozostałby wnioskodawczyni do dyspozycji, po zaliczeniu w trybie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. na poczet podatku należnego w kraju podatku pobranego za granicą według stawki 15%, i po dopłacie w kraju podatku do poziomu kwoty podatku wyliczonego w kraju według stawki 19%, byłaby przychodem z kapitałów pieniężnych. Stąd właśnie płynie wniosek, że także kwota zwrotu otrzymanych kwot stanowić będzie przychód wnioskodawczyni ze źródła kapitały pieniężne i należy ją opodatkować podatkiem zryczałtowanym według stawki 19% otrzymanej kwoty. Momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania kwot zwrotu otrzymanych kwot będzie moment wpływu zwrotu z zagranicznego urzędu skarbowego na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Zdaniem wnioskodawczyni skoro od otrzymanych przez wnioskodawczynię kwot zwrotu otrzymanych kwot podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, tak więc kwota zwrotu otrzymanych kwot winna być traktowana jako przychód wnioskodawczyni ze źródła kapitały pieniężne i należy ją opodatkować podatkiem zryczałtowanym według stawki 19% otrzymanej kwoty, momentem powstania tego przychodu będzie dzień wpływu zwrotu otrzymanych kwot na rachunek bankowy wnioskodawczyni a kwotę podatku zryczałtowanego wyliczonego według stawki 19% należy wykazać na podstawie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., w zeznaniu PIT-36 za rok, w którym wnioskodawczyni otrzyma zwrot otrzymanych kwot i wpłacić wyliczony według stawki 19% podatek na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego. W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z u.p.d.o.f. przychody wnioskodawczyni z dywidend podlegały opodatkowaniu w kraju na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między naszym krajem a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę. W opisanej przez wnioskodawczynię sytuacji – dywidendy ze spółki zagranicznej - będzie to umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dywidenda uzyskana przez krajowego rezydenta podatkowego z za granicy – zgodnie z przepisami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa – podlega opodatkowaniu zarówno w kraju, jak i za granica jednakże kwota podatku w zagranicznym kraju nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. W przypadku dywidend z zagranicy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy te uzyskiwane przez wnioskodawczynię z zagranicy mogły być opodatkowane w kraju i mogły być opodatkowane zagranicą, przy czym podatek ustalony za granicą nie mógł przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Rozwijając kwestie wysokości odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą. Przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona. W sytuacji, gdy rezydent krajowy zapłacił za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa, czyli 15%. W przypadku, gdy krajowy rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie z tamtejszymi przepisami. Ponadto przychody z tytułu dywidend podlegają w kraju opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Od zryczałtowanego podatku obliczonego w kraju, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do zagranicznej 15% kwoty dywidendy brutto. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawczyni powinna skorygować złożone zeznania podatkowe PIT-36, w których wykazywała przychody z tytułu dywidend ze spółek z siedzibą zagraniczną w celu odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości 15% dywidendy brutto zamiast 19%. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że kwotę zwrotu odpowiadającego kwocie podatku należnego i wykazanego w poprzednich latach należy wykazać stosownie do treści art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym otrzyma ona ten zwrot i wpłacić na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego oraz że kwota zwrotu otrzymanych kwot stanowić będzie jej przychód ze źródła kapitały pieniężne i należy ją opodatkować podatkiem zryczałtowanym według stawki 19% otrzymanej kwoty, momentem powstania tego przychodu będzie dzień wpływu zwrotu otrzymanych kwot na jej rachunek bankowy, a kwotę podatku zryczałtowanego wyliczonego według stawki 19% należy wykazać w zeznaniu PIT-36 za rok, w którym otrzymała ona zwrot otrzymanych kwot i wpłacić wyliczony według stawki 19% podatek na właściwy rachunek urzędu skarbowego w terminie ustawowym wpłaty podatku wynikającego z takiego zeznania rocznego. Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że zakres odliczenia realizowanego na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. jest na podstawie odesłania zawartego w art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. ograniczony stawką 15% wynikającą z art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wskazanych przepisów winna doprowadzić organ do stanowiska, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą realizowane w trybie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie jest zależne od umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i przysługuje w granicach do wysokości podatku od uzyskanych z zagranicy dywidend, obliczonego od tych przychodów z tytułu dywidend przy zastosowaniu stawki 19%, 2. dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest do zastosowania art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w następstwie błędnej wykładni art. 30a ust. 9 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., co doprowadziło organ do nieprawidłowego stwierdzenia, że w stosunku do wnioskodawczyni na etapie zaliczenia podatku zapłaconego w zagranicznym kraju realizowanego w trybie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a zakres odliczenia opisanego w treści art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. jest ograniczony do kwoty podatku wyliczonej przy zastosowaniu stawki 15% określonej w art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy prawidłowo zinterpretowane przepisy art. 30a ust. 9 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. winny doprowadzić organ do stanowiska, że art. 10 ust. 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania do ograniczenia wysokości odliczenia realizowanego w trybie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., 3. naruszenie przepisów postępowania, to jest naruszenie niżej wskazanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p") przez: - sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 30a ust. 9 oraz art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.), co stanowi naruszenie art. 120 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h o.p., - naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, gdzie organ nawet trwając w swoim błędnym przekonaniu co do wykładni art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nadal był zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1 (jako, że mimo błędnej wykładni przez organ art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., pytanie nr 1 pozostało nawet w takim wypadku aktualne w części dotyczącej różnicy między odliczonym przez wnioskodawczynię na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. podatkiem do wysokości podatku wyliczonego według stawki 19% a kwotą podatku wyliczonego według stawki 15%), - naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, gdzie organ nawet trwając w swoim błędnym przekonaniu co do wykładni art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nadal był zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące zwrotu otrzymanych kwot (jako, że pozostało ono aktualne bowiem dotyczyło zwrotu podatku pobranego w zagranicznym kraju w części równowartości różnicy między kwotą podatku faktycznie pobranego w zagranicznym kraju i zwróconego wnioskodawczyni a kwotą podatku wyliczonego według stawki 19% od dywidend otrzymanych w poprzednich latach, wykazanego w złożonych w przeszłości przez wnioskodawczynię zeznaniach PIT-36). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy skarżąca dokonując rozliczenia dochodów w PIT-36 mogła odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą kraju do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. Należy wyjaśnić, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). I tak, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Na mocy art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest kraj. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między naszym krajem a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę. W przypadku dywidendy ze spółki zagranicznej będzie to Konwencja między krajem a zagranicznym krajem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w B. 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. umowy: Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent; b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Dywidenda uzyskana przez krajowego rezydenta podatkowego z za granicyzgodnie z przepisami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między krajem a zagranicą, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa - podlega opodatkowaniu zarówno w kraju, jak i w zagranicznym kraju jednakże kwota podatku w zagranicznym kraju nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. W przypadku dywidendy z zagranicznego kraju umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez z zagranicznego kraju mogą być opodatkowane w kraju i mogą być opodatkowane w zagranicznym kraju, przy czym podatek ustalony w zagranicznym kraju nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. W sprawie kluczowa jest prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami kraju przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/09 a także w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt FSK 1171/22, że art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie zależy od istnienia lub nieistnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zależy od tego zastosowanie tylko art. 30a ust. 1 punkt 1 -5 (art. 30a ust. 2). Relacja art. 30a ust. 2 do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 u.p.d.o.f. nie polega jednak na stosunku szczególności i ogólności. Art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. zobowiązuje jedynie do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji. Z kolei art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("...jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %."). Zastosowanie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("...uzyskujący poza granicami kraju przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5,...") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 u.p.d.o.f. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który się odwołuje do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5. I tak np. od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależałoby zastosowanie art. 30a ust. 6 albo ust. 11 u.p.d.o.f. Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy. Art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy opodatkowania dywidend, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Mając na względzie dokonaną powyżej wykładnię art. 30a ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f., należy uznać, że skarżąca była uprawniona do odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu w zagranicznym kraju - z ograniczeniem wynikającym z art. 30a ust. 9 in fine ustawy, tzn. odliczenie to nie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) uzyskanych z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19 %. W konsekwencji niezasadne było stanowisko organu, co do konieczności korekty złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych PIT-36, w których wykazywała przychody z tytułu dywidend ze spółek z siedzibą w zagranicznym kraju w celu odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości 15% dywidendy brutto zamiast 19%. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. ocenił stanowisko skarżącej i przedstawił swoje wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie organu, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i w konsekwencji powinna ona skorygować złożone zeznania podatkowe PIT-36, w których wykazywała przychody z tytułu dywidend ze spółek z siedzibą w zagranicznym kraju w celu odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości 15% dywidendy brutto zamiast 19%. Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i w jaki sposób skarżąca powinna postąpić. Natomiast z faktu odmiennej od skarżącej wykładni przepisów prawa, nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Błąd organu polegający na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, skutkował uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli łącznie kwotę [...]zł.