I FSK 1481/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 1/19 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2018 r., nr 1001-IOV2.4103.26.2018.9.U26.MG UNP: 1001-18-104971 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za V-VII, IX-XII za 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 1/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K.C. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych obu instancji, że strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: L., H., M., M.1, N., T., M.2, J. i R. Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazały, że faktury otrzymane przez stronę od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. W konsekwencji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy prawa do odliczenia. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez utrzymanie przez sąd w mocy decyzji wydanej z naruszeniem obowiązku organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dwukrotnego merytorycznego postępowania wyjaśniającego wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, a następnie przez nieodniesienie się sądu do złożonego w skardze zarzutu; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez: – oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe obu instancji, – rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim sąd uznał za słuszne jedynie dowody przemawiające za koniecznością zakwestionowania odliczonego podatku od towarów i usług; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegającej na rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika; f) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. przez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie faktury w nich ujęte dokumentują faktyczną dostawę towarów; g) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; h) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy na innych, wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, o czym skarżący nie miał wiedzy ani wpływu na wcześniej dokonane transakcje; i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie dostawy towarów handlowych. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 2 listopada 2023 r. skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zgłosił wniosek o przeprowadzenie przez sąd kasacyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonego do tego pisma dokumentu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Trzeba też podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku, w którym oddalono skargę nie sposób uniknąć przytoczenia poglądów organu podatkowego, które przecież sąd akceptuje. 4.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Zdaniem kasatora, przepisy te zostały naruszone albowiem organy podatkowe nie zapewniły stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66 uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powyższej uchwały wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mogło spowodować wydanie decyzji innej treści. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że brak ponownego wyznaczenia terminu na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto podkreślić, że uchybienie zarzucane jest organowi pierwszej instancji. Tenże organ w swojej decyzji wypowiedział się co do braku zasadności złożonych wniosków dowodowych. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak dwukrotnego merytorycznego postępowania wyjaśniającego. Natomiast nie można skutecznie stawiać zarzutu nieodniesienie się sądu do złożonego w skardze zarzutu w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 127 o.p. nie został wskazany w skardze. 4.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegającej na rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., I FSK 325/19). W postępowaniu podatkowym nie ma, tak jak w kodeksie postępowania administracyjnego (art. 81a k.p.a.), zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony. Natomiast określona w art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 106/23). W niniejszej sprawie wykładnia norm prawa materialnego nie budzi wątpliwości. Sporna jest tylko subsumcja stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. 4.7. Pozostałe zarzuty, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą naruszeń związanych z postępowaniem wyjaśniającym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz naruszono art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. 4.8. W toku postępowania zgromadzono obszerny, a zarazem pełny materiał dowodowy. Oceny tej nie zmienia fakt, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań. W szczególności w stosunku do niemal wszystkich podmiotów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako zbywcy, wystawiono decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem dokument urzędowy potwierdzający, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy. 4.9. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, jest prawidłowa. W szczególności zasadnie uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując zakwestionowanych transakcji. Ocena dowodów w tym zakresie spełniała wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 o.p. W szczególności ocena ta była wszechstronna, gdyż dotyczyła wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych łącznie. W toku postępowania sam skarżący przyznał, że nie znał swoich dostawców. Nie wie z kim prowadził rozmowy handlowe. Podał że jest to przeważnie ta sama osoba, która dysponuje tylko fakturami zakupu. Skarżący wybierał towar bezpośrednio w boksach mieszczących się w halach, które to boksy nie były oznaczone nazwami firm. Nie znał źródła pochodzenia towaru, przypuszczał tylko, że jest to towar z Chin. Nie żądał od osoby, która występować miała w imieniu wystawcy faktur pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Oprócz faktur skarżący nie ma żadnych innych dokumentów w postaci umów, zamówień towarów, dowodów KP, które potwierdzałyby wersję skarżącego w zakresie zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Zawierając transakcje skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów. Przedstawione wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, dokonywane były dwa lata po przeprowadzeniu transakcji. Wato podkreślić, że skarżący płacił gotówką. Nie może jednoznacznie stwierdzić komu płacił za towar. Tego typu płatność miała miejsce w sytuacji, gdy łączna wartość kwestionowanych transakcji wynosiła 3.080.789,61 zł brutto. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji szczególny nacisk kładł na specyfikę handlu w C. Podkreślał, że zawierał transakcje w konkretnym boksie, stoisku, gdzie rezydowali zbywcy. Zdaniem kasatora nie sposób w takich okolicznościach domagać się dodatkowych dokumentów, dotyczących funkcjonowania podmiotów. Taka argumentacja byłaby trafna, gdyby dotyczyła nabywcy detalicznego. Skarżący dokonywał jednak zakupów hurtowych o wartości ponad 3.000.000 zł. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu w tym centrum handlowym oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. 4.10. Powyższej oceny nie zmienia prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 5 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], na mocy którego zmieniono skazującemu wyrok sądu pierwszej instancji w ten sposób, że uniewinniono skarżącego od zarzucanych czynów. Po pierwsze, nie jest to skazujący wyrok sądu karnego. Tylko te, na podstawie art. 11 p.p.s.a., są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Jak zasadnie wskazał Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku "fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy". Zatem okoliczność wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących nie zachowania należytej staranności. 4.11. Uwzględniając powyższe uwagi chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. Zasadnie uznano bowiem, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne. Faktury w nich ujęte nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. 4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywa 112 oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT za bezzasadne. Trafnie bowiem uznano, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT. 4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński