II FSK 267/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 802/23 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.440.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Łd 802/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w A (dalej jako: "Spółka") uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.440.2023.1.PC, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku Spółka wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje wydobycie i produkcję surowców mineralnych na potrzeby przemysłu szklarskiego, ceramicznego, odlewnictwa, tworzyw sztucznych i budownictwa. Procesy produkcyjne w Spółce co do zasady prowadzone są w zakładzie produkcyjnym Spółki, gdzie wydobyty piasek jest poddawany procesom przeróbczym mającym na celu sprzedaż gotowego wyrobu (przerobionego piasku). Spółka otrzymała decyzję o wsparciu nr 12/2019 z dnia 25 kwietnia 2019 r. wydaną przez Zarząd [...], działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, której przedmiotem jest inwestycja, mająca na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz dokonanie w nim zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego. W związku z powyższym, Spółka uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub opodatkowanej tym podatkiem są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Wydatki te są odpowiednio przyporządkowywane przez Spółkę do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W latach ubiegłych zdarzało się (jak również może się tak zdarzyć w przyszłości), że koszty te przekroczą wartość, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek czego Spółka była/będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu? Zdaniem Spółki na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), a w konsekwencji, przepis art. 15c u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu. Stanowisko Spółki Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. W opinii organu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c tej ustawy nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu. Wskazał, że podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, a dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. Tym samym, koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15c ust. 4 ustawy. Po rozpoznaniu skargi Spółki, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jak zauważył sąd, wynik wykładni językowej i systemowej przepisu art. 15c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust 3 tej ustawy oznacza, że ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia wynikającego z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy. Pominięcie odesłania art. 15c ust. 4 do regulacji art. 7 ust 3 u.p.d.o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15c byłaby bezcelowa. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Dyrektor KIS reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 mają zastosowanie także do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; II. naruszenie przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ w wydanej interpretacji nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska odnośnie zawartego w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy wydana interpretacja wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, w tym przywołane brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. zawierającego odesłanie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, sformułowane stanowisko organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni spornych przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ zajął takie, a nie inne stanowisko. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu. Analogiczny problem stanowił już przedmiot orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego (także na gruncie nieobowiązującego obecnie art. 15e u.p.d.o.p., również regulującego przypadki wyłączenia kosztów z k.u.p. i także zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3), m.in. w wyrokach z dnia: 28 września 2021 r., II FSK 859/21; 12 maja 2021 r., II FSK 360/20; 28 października 2020 r., II FSK 2568/19; 20 stycznia 2022 r., II FSK 925/21). Podnoszoną w tych judykatach argumentację skład orzekając w pełni popiera i przyjmuje za własną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r. - podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powołany przepis - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. – stanowi z kolei, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot: 1) kwotę 3 000 000 zł albo 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )] x 30 w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu. Ustęp 3 cytowanego przepisu (w obu stanach prawnych) mówi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Natomiast art. 15c ust. 4 wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, należy również przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że wynik wykładni językowej i systemowej cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tego limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej, doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Z przepisu art. 7 ust. 3 ust. 1 (wiązanego w tym wypadku z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15c ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Należy zatem stwierdzić, że art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15c u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, czyli zawyżaniu k.u.p. danego podmiotu poprzez limitowanie zaliczania do nich kosztów finansowania dłużnego. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego wskazywanym jeszcze w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15c u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej, spełnienie celu z art. 15c u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności. W konsekwencji powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Rację miał bowiem sąd pierwszej instancji, że Dyrektor KIS jedynie ogólnikowo odniósł się do przedstawionego problemu, ograniczając się do przywołania treści przepisów art. 15c ust. 4 i art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., nie prowadząc jednak szczegółowej ich analizy ani wyjaśnienia jakie znaczenie ma odesłanie z art. 15c ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. dla kontekstu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Za niewystarczające należało więc uznać powołanie się przez organ na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych. Treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. Skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15c ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art.15c ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdzając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.