II FSK 925/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 81/21 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 listopada 2020 r. na wniosek C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie C. [...] Sp. z o.o. (skarżąca spółka) złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka wskazała, że w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") określone usługi oraz ponosi opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. lub ewentualnie inne opłaty (dalej łącznie: "usługi niematerialne"), które mogą zostać uznane za podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w 2019 r. skarżąca uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą decyzją o wsparciu. W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przy kalkulacji dochodu zwolnionego oraz dochodu opodatkowanego, skarżąca będzie pomniejszać odpowiednio przychody z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz przychody ze źródeł, z których dochody są opodatkowane, o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ponoszone przez skarżącą wydatki na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych mogą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania objętej zakresem decyzji o wsparciu. Efektywnie koszty usług niematerialnych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W związku z tymi okolicznościami spółka zadała dwa pytania: 1) Czy koszty usług niematerialnych ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną decyzją o wsparciu)? 2) W przypadku uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do kosztów usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej decyzją o wsparciu)? Zdaniem skarżącej koszty usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną decyzją o wsparciu. W interpretacji z 6 listopada 2020 r. organ, nie zgadzając się z tym stanowiskiem wyjaśnił, że z powołanej ustawy nie wynika, że koszty wymienione w jej art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów uzyskujących dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero uzyskany przez te podmioty dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny od podatku. Z art. 15e u.p.d.o.p., nie wynika, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 zawarł ocenę prawną, według której ustanowionemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, nie podlegają wymienione w tym przepisie wydatki w części alokowanej do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz przyjęcie na tle stanu sprawy, że koszty usług niematerialnych ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną decyzją o wsparciu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") przez - jak można wnioskować - stwierdzenie, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe, zawiera braki, a działanie organu pozostawało w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami oraz obowiązkiem stania na straży praworządności, w sytuacji gdy zarówno interpretacja jak i tryb jej wydania odpowiada prawu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 §1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe uzasadnienie wyroku; sąd w sposób lakoniczny stwierdził naruszenie przepisów postępowania w postaci norm zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., nie wyjaśniając kategorycznie, jak stwierdzone skonkretyzowane naruszenia wymienionych i krótko scharakteryzowanych zasad naczelnych postępowania mają się do rozpatrywanej sprawy, co powoduje także, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; ponadto sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł obligatoryjnego elementu w postaci wskazania - skierowanego do organu - co do sposobu dalszego postępowania w sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i wniosek o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie gdyż nie został wsparty argumentacją przemawiająca za podważeniem oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację należy wskazać, że stosownie do art. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), dalej: "ustawa z 27 października 2017 r." . Z uzasadnienia projektu do tej ustawy m.in. wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, wynika, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiazania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany – zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na ww. opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten także nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podstawą do przyjęcia takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust.3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej decyzją o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności objętej decyzją o wsparciu; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też w skardze kasacyjnej. Jej autor ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że nieprawidłowa jest wykładnia powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz odwołania się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, gdzie powołano się jedynie na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art.15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art.7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art.15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a w wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art.15e ust.1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art.15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej objętej decyzją o wsparciu ze stosowania ograniczeń z art.15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art.15e ust.4 u.p.d.o.p. Odwołując się też do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny nie podważył takiego rozumienia, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał jak (tj. inaczej), jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować, a co tym samym mogłoby mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowego sporu interpretacyjnego. W konsekwencji zatem przepis art.15e 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dokonanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wadliwej wykładni tych przepisów oraz wadliwej oceny możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. okazał się bezzasadny. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie przez organ art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszył wymienione powyżej przepisy O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji wypełnił wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg uzasadnienia zawartej w wyroku oceny prawnej odnoszącej się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie sformułował wprost zaleceń dla organu co do dalszego sposobu postępowania w sprawie, jednakże mając na uwadze, że sprawa dotyczyła wykładni i oceny możliwości zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to oczywistym było, że organ będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a związany oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z tą oceną. Wypełnienie tego obowiązku możliwe jest tylko przez wydania nowej interpretacji indywidulanej uwzględniającej sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię ww. przepisów i ocenę możliwości ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż stosownie do art. 210 § 1 i 2 P.p.s.a orzeczenie o kosztach następuje na wniosek strony a niezłożenie wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania powoduje utratę prawa do żądania zwrotu kosztów postępowania. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka nie złożyła wniosku o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.