I SA/Wr 372/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: A z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IOA.4033.7.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2021 r. : I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 0229-SPV.4103.120.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IOA.4033.7.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 0229-SPV.4103.120.2021 przedłużające do dnia 5 maja 2023 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2021 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 4 czerwca 2021 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, deklarację VAT-7 za marzec 2021 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 848.242 zł. 1.3. W dniu 7 lipca 2021 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego. 1.4. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2023 r. poinformowano Spółkę, że weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ww. wysokości wynikająca z deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. nie zostanie zakończona w terminie wskazanym w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2022 r., tj. do dnia 7 lutego 2023 r. oraz wskazano nowy termin dokonania powyższego zwrotu na dzień 5 maja 2023 r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. poinformował o ustaleniach dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, stwierdzających nierzetelność rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., z której wynika przedmiotowy zwrot. Organ celno-skarbowy wskazał, że wydanie wyniku kontroli planowane jest w dniu 16 stycznia 2023 r. W związku z powyższym powołany organ stwierdził, że do 7 lutego 2023 r. nie będzie wiadomo czy kontrolowany podmiot złoży korekty deklaracji podatkowych i tym samym zawnioskował o przedłużenie terminu zwrotu VAT w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika i zasadności zadeklarowanego zwrotu dokonywanych w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do dnia 5 maja 2023 r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wskazał nowy termin dokonania zwrotu VAT do dnia 5 maja 2023 r. 1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że jest to kolejne postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu VAT, poprzednio były to postanowienia z dnia: 9 lipca 2021 r. do dnia 7 października 2021 r.; z dnia 8 września 2021 r. do dnia 7 stycznia 2022 r. z dnia 8 grudnia 2021 r. do dnia 7 kwietnia 2022 r.; z dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 7 lipca 2022 r.; z dnia 9 czerwca 2022 r. do dnia 7 października 2022 r.; z dnia 1 września 2022 r. do dnia 7 grudnia 2022 r. oraz z dnia 4 listopada 2022 r. do dnia 7 lutego 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji posiadał podstawy prawne do wydania postanowienia wyznaczającego nowy termin dokonania zwrotu VAT na rachunek bankowy do dnia 5 maja 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił przyczyny wydłużenia czasu dokonania takiego zwrotu VAT. Ponadto wskazano, że organ kontroli celno-skarbowej doręczył Stronie w dniu 16 stycznia 2023 r. wynik kontroli z dnia 12 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia deklaracji korygującej za okres objęty kontrolą, tj. za marzec 2021 r. Termin zgodnie z regulacją wynikającą z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422) przypadła do dnia 30 stycznia 2023 r. Wobec powyższego, na podstawie ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lutego 2023 r. przekształcił przedmiotową kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Na tym etapie trwa postępowanie podatkowe, które ma na celu wyjaśnienie w dalszym ciągu istniejących wątpliwości, co jest wystarczającym powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT. W związku z powyższym za nieuprawnione uznano zarzuty Strony, że nie istnieje przesłanka do przedłużenia zwrotu VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Podniesiono, że przedłużenie zwrotu VAT stanowi instytucję nadzwyczajną, mającą chronić Skarb Państwa przed ewentualnymi niekorzystnymi działaniami podatników w zakresie np. wyłudzeń podatku. Wydłużenie jest możliwe na czas trwania określonej procedury. Zakończenie określonej procedury powodowało utratę bytu samego postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu. Odwołano się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA, dającej możliwość zaskarżenia zażaleniem takiego postanowienia. Zdaniem Skarżącej oczekiwanie na korektę po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie jest prowadzeniem procedury weryfikacyjnej. Zatem w niniejszej sprawie, skoro organ kontrolujący zakończył kontrolę [celno-skarbową], to po jej zakończeniu organ właściwy dla podatnika powinien dokonać zwrotu podatku. Czas pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej a ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego jest czasem w którym organy nie prowadzą żadnego postępowania weryfikacyjnego. Zatem nie można wydłużać zwrotu na czas prz[y]szłego, nieokreślonego postępowania , którego nawet organ nie wszczął, a w konsekwencji organ powinien dokonać zwrotu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie i poprzedzające go postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2497; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotą cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym [art. 2 Konstytucji RP] niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy [art. 10 ust. 1 Konstytucji RP], ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298). 3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. 3.5. Przystępując do oceny ww. sprawy Sąd pragnie wskazać, że każdorazowo, gdy mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą VAT obowiązują nie tylko krajowe standardy procedowania wyrażone w przepisach OP i Konstytucji lecz również standardy międzynarodowe i unijne. Mowa tutaj nie tylko o skutecznej ochronie sądowej czyli o prawie do sądu, który ma mieć walor skuteczny a nie iluzoryczny, co można wywieść nie tylko z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, lecz również z art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr L 303, s. 1; dalej Karta; szerzej też zobacz: J. Chlebny, Sądownictwo administracyjne w Polsce z perspektywy art. 47 KPP, EPS 2022/10/29-34; R. Hauser, W. Sawczyn, Wpływ europejskich standardów ochrony praw jednostki na kształtowanie się polskiego modelu sądowej kontroli administracji, EPS 2022/10/19-23). Koniecznym jest zwrócenie uwagi na szerszy zakres art. 47 Karty, który w swym zakresie obejmuje prawo do skutecznej ochrony prawnej w którym mieści się również ochrona w postępowaniu przed organami administracji, a tym samym i postępowanie odwoławcze nie może mieć waloru iluzorycznego. Co więcej organy administracji zobowiązane są do realizacji prawa do dobrej administracji wywodzonego z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 41 Karty a będącego zasadą ogólną prawa unijnego lecz również widoczną w szeregu przepisach O.p. m.in. w zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy obowiązku uzasadnienia decyzji w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są również do respektowania zasady prawa do obrony Strony (potwierdzoną w szeregu wyrokach TSUE – por. min. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678; 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843; 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, EU:C:2019:861; 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950). Z powyżej wskazanych wyroków TSUE wynika, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności. 3.6. Należy też zwrócić uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwym jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej uVAT). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. W myśl wyroku TSUE z dnia 24 października 2013 r., C‑431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, EU:C:2013:686 – art. 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT. Prawo podatników do odliczenia od VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33). Prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Przepis ten stanowi ponadto, że nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie oraz że korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC). Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94. W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Åklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). 3.7. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołany przepis reguluje tryb zwrotu VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. 3.8. Nie ulega też wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15, CBOSA). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. 3.9. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b OP w zw. z art. 277 OP, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 PPSA. Z ww. uchwały wynika, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Podkreślono też, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Ponadto NSA wskazał, że z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają – zdaniem NSA - wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach uVAT. Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwym jest też, że zwrócono w niej uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. 3.10. Uwzględniając powyższe w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że twierdzenia pełnomocnika Skarżącej zawarte w skardze są chybione w kwestii zakończenia możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na zakończenie procedury weryfikacyjnej - kontroli celno-skarbowej albowiem pomimo, że powołuje się on na treść uchwały składu 7 sędziów NSA to wywodzi z niej skutki odmienne niż zawarte w treści jej uzasadnienia. 3.11. Niemniej jednak Sąd, wychodząc poza zakres zarzutów skargi – po myśli art. 134 § 1 PPSA – zauważył, że postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT nie zawierają okoliczności (stanowiących niezbędną przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu VAT), na które zwraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, a dotyczące wykazania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu VAT na moment wydania takiego postanowienia. Tak naprawdę organ podatkowy pierwszy instancji ograniczył się jedynie do wskazania, że w innym piśmie i to kierowanym do niego przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową takie okoliczności wskazano, co miałoby być wystarczające dla spełnienia ww. przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT, po myśli art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT. Aby być precyzyjnym na s. 2 postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że cyt. "Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. poinformował o ustaleniach dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, stwierdzających nierzetelność rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., z której wynika przedmiotowy zwrot". Podobny zapis znalazł się na s. 6 postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Należy jednak uznać, że są to okoliczności niewystarczające do udowodnienia przedłużenia terminu zwrotu VAT albowiem Skarżąca nie została w istocie poinformowana o takich okolicznościach. 3.12. Stosownie do treści art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej OP) w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 OP). Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 OP). Tutaj uzasadnienie faktyczne musi być spójne z treścią art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I FSK 971/23, CBOSA). Wskazania tych okoliczności w sprawie zabrakło. 3.13. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT w zw. z art. 217 § 2 OP. 3.14. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł. 3.15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 PPSA. 3.16. Konsekwencją uchylenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest niemożność wydania ponownego postanowienia z uwagi na upływ terminu (w dniu 7 lutego 2023 r.) wskazanego w postanowieniu z dnia 4 listopada 2022 r. zatem wskazania co do dalszego postępowania – po myśli art. 141 § 4 PPSA – należy uznać za bezprzedmiotowe.