III SA/Wa 2190/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wnioskiem z 31 maja 2023 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki stanowiących zyski z lat sprzed opodatkowania p.d.o.p. estońskim stanowi ukryte zyski? Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Na moment złożenia wniosku spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej jako: "ustawa o CIT"):., tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Spółka spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka od 1 czerwca 2022 roku podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Wspólnicy rozważają dokonanie w przyszłości odpłatnego zbycia do spółki posiadanych udziałów w jej kapitale zakładowym w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.; "k.s.h"). Możliwe jest zatem dokonanie umorzenia udziałów własnych w ramach umorzenia dobrowolnego. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami k.s.h. poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki oraz kapitału zapasowego spółki zgromadzonego w spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, tj. przed 1 czerwca 2022 roku ("Umorzenie"). Innymi słowy, Umorzenie nie będzie finansowane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła we wniosku następujące pytanie: czy otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki stanowiących zyski spółki z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, stanowi ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT? Zdaniem skarżącej, otrzymane przez Wspólnika/Wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez Umorzenie i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, finansowanego ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki stanowiących zyski Spółki z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Uzasadniając swoje stanowisko spółka przytoczyła treść art. 28m ust. 1, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i wskazała, że umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki będących częścią kapitału zakładowego, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Obniżenie kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników wprowadzającej zmiany do umowy spółki (poprzez unicestwienie części udziałów lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów). Umorzenie może nastąpić również na podstawie uchwały wspólników bez zmiany umowy spółki poprzez unicestwienie części udziałów wraz ze zwiększeniem wartości nominalnej pozostałych udziałów. Uchwała określa wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony (jeśli jest obniżany), wynagrodzenie za umorzone udziały oraz sposób obniżenia. Umorzenie udziałów co do zasady wiąże się z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu, aczkolwiek jest możliwe obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia dla wspólników, o ile wspólnicy wyrażą na to zgodę. Oba warianty umorzenia wywołują analogiczne skutki podatkowe. Wynagrodzenie za umorzenie nie będzie stanowiło dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, a tym samym nie będzie stanowiło żadnej z kategorii dochodów podlegających w estońskim p.d.o.p. opodatkowaniu, a wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Generalnie – podniosła skarżąca - nie może być mowy o ukrytym zysku tak długo, jak długo wspólnicy uzyskują świadczenia odpowiadające wniesionym wkładom oraz zyskom wypracowanym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Uznanie bowiem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, sfinansowanego obniżeniem kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego zgromadzonego między innymi z zysku z lat ubiegłych przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania: raz równowartości wynagrodzenia za umorzenie, a drugi raz przy wypłacie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Powyższy tok rozumowania zasadny jest w świetle treści art. 28h ust. 4 ustawy o CIT, który wprowadza domniemanie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, w ostatniej kolejności, a więc już po rozdystrybuowaniu zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem oraz wkładów wniesionych do spółki przez wspólników. Zdaniem skarżącej, z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku spółki wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego oraz takiego umorzenia, które finansowane jest z zysku z lat ubiegłych, tj. osiągniętych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Wypłacenie przez spółkę na rzecz Wspólników w okresie opodatkowania estońskim p.d.o.p. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków, bowiem, wypłacając to wynagrodzenie, spółka nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowanie umorzenia nastąpi z kapitału zapasowego, na który składają się zyski z lat ubiegłych powstałych w spółce jawnej [winno być: komandytowej] będącej poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy i w czasie gdy spółka jawna [winno być komandytowa] była transparentna dla podatku dochodowego - a więc z zysków już opodatkowanych w zeznaniach PIT Wspólników Wnioskodawcy w okresach sprzed okresu opodatkowania Wnioskodawcy estońskim p.d.o.p.. Nie powstaje wobec tego ryzyko, że na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu planowanego umorzenia części udziałów, zysk netto wypracowany przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem zostanie rozdysponowany bez opodatkowania. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z ukrytymi zyskami. Nie powstanie dla spółki obowiązek podatkowy na gruncie p.d.o.p. estońskiego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dale jako: "Dyrektor KIS’, "organ interpretacyjny"), interpretacją z 1 sierpnia 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Dyrektor powołał się na art. 28m ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o CIT i wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza czy wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami czy wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: • wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, • inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), • wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, • wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega, m.in., dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zdaniem Dyrektora KIS, w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter: wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub kilku), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Skoro w analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów, a ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikiem/Wspólnikami a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów własnych w ramach umorzenia dobrowolnego, to omawiane umorzenie nastąpi zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych, tj. art. 199 §1, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 199 §6 i 7, art. 200 § 1 k.s.h. – stwierdził organ interpretacyjny. W szczególności, udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały. Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 k.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Z tych powodów Dyrektor uznał, ze wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma bowiem charakter otwarty. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Strona skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz - art. 28d ustawy o CIT przez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że: - dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie powstaje również, gdy podatnik Ryczałtu nie finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem; - dla rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie znaczenie ma wyłącznie moment wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku; - z dokonaniem Umorzenia udziałów Wspólników oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólnika wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, podczas gdy jest to jedynie forma zwrotu zainwestowanego kapitału w Skarżącym; - opodatkowanie Ryczałtem transakcji Umorzenia udziałów Wspólników będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem, pomimo, że transakcje te będą finansowane z kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Skarżącego, nieskładającego się z zysków powstałych w Ryczałcie, zaś z zysków z lat ubiegłych. 2. organ dokonał w Interpretacji błędnej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie oraz nie zastosował kluczowego dla sprawy art. 28d ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie wskazuje na obowiązek ich ścisłego stosowania z uwzględnieniem przepisów o wypracowanym zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - w tym celu ustawodawca przewidział obowiązek wyodrębnienia zysków powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem od zysków powstałych w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę dochodu z ukrytych zysków, jako podstawy opodatkowania w Ryczałcie, skoro Umorzenie udziałów Wspólników nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, to wypłata wynagrodzenia do Wspólnika z ww. tytułów nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku), które nie istnieje oraz nie stanowi źródła finansowania transakcji umorzenia. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w Wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, organ zaprezentował niespójne konkluzje odnoszące się do zakresu opodatkowania dochodem z ukrytych zysków w Ryczałcie. Skarżąca nie kwestionuje, że w ramach Ryczałtu wyróżnić należy kilka podstaw opodatkowania, jednakże część z nich jest ściśle związanych z wypracowanym zyskiem netto powstałym w okresie opodatkowania Ryczałtem. Prowadzi to do konkluzji, że tak długo jak dana transakcja lub czynność nie narusza (nie prowadzi do faktycznej wypłaty) zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega, w tym w ramach dochodu z ukrytych zysków. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje, czy wypłata świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie udziałów własnych, sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez spółkę w latach, gdy podelgała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zgromadzonych w kapitale zapasowym, będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek , tj. czy będzie stanowić ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej spółki wypłata taka nie stanowi ukrytych zysków i nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od odchodów spółek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałow (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Wskazać należy, że spór analogiczny do powyższego był przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego sądu w wyroku z 12 października 2023 roku w sprawie III SA/Wa 1358/23. Argumentację przedstawioną w tym orzeczeniu sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną i posłuży się dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Przechodząc do rozważań dotyczących spornego w sprawie zagadnienia, wstępnie należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Z uwagi na duże korzyści dla podatników, jakie wynikają z systemu opodatkowania w formie CIT-u estońskiego, ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu nałożono na podatników korzystających z opodatkowania w formie Ryczałtu szereg ograniczeń, których zadaniem jest wyeliminowanie dodatkowych wypłat na rzecz wspólników ponad podzielony zysk. Ryczałt od dochodów spółek nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku). Z kolei w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że sąd co do zasady podziela stanowisko Dyrektora KIS, który wskazuje, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej Ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jednak taka sytuacja nie występuje na gruncie opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS dokonał bowiem błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku. W ocenie sądu, definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. Stosownie do powołanego przepisu, do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, a zatem jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (por. wyrok z 27 grudnia 2022 r. WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1122/22). W konsekwencji sąd zważył, iż w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym otrzymane przez wspołnika/wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez Umorzenie udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Podsumowując należy wskazać, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału – precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku – to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków. W przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że do wypłaty dochodzi kosztem praw do udziału, a nie w związku z posiadaniem tego prawa. Umorzenie udziałów oznacza bowiem umorzenie wspomnianego prawa. Zdaniem sądu, dokonując wykładni definicji ukrytych zysków z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu. Skarżąca trafnie wskazuje, że zysku, z którego wypłata na rzecz wspólników podlega opodartkowaniu ryczałtem od dochodów spółek nie można utożsamiać z zyskiem wypracowanym przez spółkę w okresie wcześniejszym (w którym podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Słusznie w tym zakresie skarżąca odwołuje się do treści art. 28d ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje wydzielenie zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem (od zysków z lat z okresu opodatkowania na zasadach ogólnych. Słusznie podnosi skarżąca, e takie wydzielenie ma sprawić, że specyficzne reguły opodatkowania w Ryczałcie, nie będą odnosić się do zysków osiągniętych we wcześniejszych okresach i odwrotnie. Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, wykładnia przepisów o ukrytych zyskach przedstawiona przez organ interpretacyjny doprowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków osiągniętych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, a więc już raz opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz drugi raz – Ryczałtem na skutek umorzenia. Trafnie też podnosi skarżąca, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do opodatkowania świadczenia nie stanowiącego żadnego przysporzenia, tj. zwrotu kapitału wspólnikom pomimo braku zarobku i przysporzenia po ich stronie. Tym samym, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Składają się na nie: uiszczony wpis w kwocie 200 zł, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.