VIII SA/Wa 923/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A.J. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2022 r. Przedmiotem tych decyzji było: - określenie przybliżonej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.554,00 zł, - wysokość nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.587,00 zł, oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego i jego żony przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w łącznej kwocie 261.162,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 38.141,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli przeprowadzonej wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek) stwierdzono, że w 2019 roku skarżący dokonywał zakupu samochodów używanych i dokonywał ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Samochody nabywał na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, głównie na terenie Belgii, zarówno od osób fizycznych (umowy kupna), jak i od podmiotów gospodarczych - podatników VAT (faktury VAT oraz faktury VAT marża). Sprzedaż używanych samochodów udokumentowana była fakturami, fakturami "procedura marży - towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym była wartość sprzedaży, pomniejszona o należny podatek VAT wyliczony na zasadach ogólnych lub w procedurze VAT- marża. Zdaniem Naczelnika US skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości, tj.: - wystawiał nierzetelne dokumenty sprzedaży, które służyły do obniżenia należności wobec Skarbu Państwa poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu; - zaniżał rzeczywistą wartości sprzedaży; - nierzetelnie prowadził ewidencje, służące do kontroli wykonywania obowiązków podatkowych oraz - posługiwał się dowodami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Organ I instancji ustalił, że łączna kwota zaniżenia sprzedaży netto wyniosła co najmniej 166.572,41 zł. W okresie objętym kontrolą skarżący niewłaściwie zastosował opodatkowanie w systemie VAT marża, co do sprzedaży samochodów nabytych na podstawie umów kupna, które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Przedmiotowe transakcje powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w związku z czym przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019r. został zawyżony o 125 446,08 zł. W świetle ww. przepisów oraz na podstawie zebranego materiału Naczelnik US ustalił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2019 r. wynosi 299.303,08 zł, na którą składają się: kwota zadeklarowanego nienależnego zwrotu za 2019 rok w wysokości 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.587,00 zł liczonymi od dnia zwrotu nadpłaty (art. 53 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa), tj. od 10.04.2020 roku do dnia wydania decyzji, zobowiązanie do zapłaty za 2019 rok w wysokości 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 35.554,00 zł liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) do dnia wydania decyzji. Uznając, iż zachodzi w sprawie uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności, organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami, określił wysokość nienależnego zwrotu nadpłaty w tym podatku wraz z odsetkami oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego i jego żony przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w łącznej kwocie 261.162,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 38.141,00 zł. W odwołaniu od decyzji powyższej decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.) poprzez nie wykazanie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za 2019 rok w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane; - art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez nie wykazanie zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad jego swobodnej oceny; - art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 i § 4 w związku z art. 33 § 1 Op poprzez nie wskazanie w petitum decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przytoczenie podstawy prawnej wydania decyzji w pouczeniu od decyzji i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji całości podstaw prawnych jej wydania, brak wskazania w petitum decyzji osób, której dotyczy, jak również brak informacji o prawie bądź braku uprawnienia do wniesienia odwołania przez osoby, których praw ona dotyczy. Dyrektor IAS, decyzją z [...] września 2022r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów o zabezpieczeniu wskazanych w art. 33 § 1, § 2, § 4, § 4a, § 4b Ordynacji podatkowej. W ich świetle stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" wymieniona w treści art. 33 Op, której istnienie organ I instancji wywiódł z okoliczności wystawiania nierzetelnych dokumentów sprzedaży, które służyły skarżącemu do obniżenia należności wobec Skarbu Państwa poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, zaniżanie rzeczywistej wartości sprzedaży, nierzetelne prowadzenie ewidencji, służące do kontroli wykonywania obowiązków podatkowych, posługiwanie się dowodami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Przytoczył przy tym dokonane ustalenia w kontroli, z których między innymi wynika, że skarżący wystawił co najmniej 22 nierzetelne dokumenty sprzedaży. Potwierdziły to zeznania świadków podczas prowadzonych przesłuchań. Świadkowie zeznali, że zapłacili za samochody ceny wyższe, niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża wystawionych przez stronę. Ustalono też, że część kupujących pozostawiła u skarżącego w rozliczeniu samochody. W takich przypadkach sporządzane były umowy sprzedaży, jednak skarżący nie wypłacał należnej kwoty za auto pozostawione w rozliczeniu, a jedynie pomniejszał kwotę do zapłaty za auto nabyte w komisie. Ustalono, że faktury sprzedaży wystawiane były na wartość zapłaconą przez kupującego w gotówce, a nie uwzględniały wartości auta pozostawionego w rozliczeniu (szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży VAT marża z zaniżoną faktyczną ceną sprzedaży samochodów oraz samochodów pozostawionych "w rozliczeniu" na stronie 3-4 decyzji organu I instancji). Ustalono, że łączna kwota zaniżenia sprzedaży netto wyniosła co najmniej 166.572,41 zł. W okresie objętym kontrolą skarżący niewłaściwie zastosował opodatkowanie w systemie VAT marża, co do sprzedaży samochodów nabytych na podstawie umów kupna, które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Przedmiotowe transakcje powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w związku z czym przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019r. został zawyżony o 125.446,08 zł. Organ odwoławczy wskazał także na inne nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący, w tym zawyżenie kwoty sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. o 24.427,86 zł. Z ustaleń wynika nadto, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczał zakup towarów handlowych, tj. zakup samochodów używanych na terenie Polski (głównie na podstawie umów sprzedaży) oraz zakup samochodów używanych na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, głównie Belgii. Za granicą dokonywał zakupu samochodów na podstawie faktur VAT, faktur VAT z procedurą VAT marża oraz na podstawie pisemnych umów sprzedaży. Z treści przedstawionych przez stronę umów wynika, że zawierane były one głównie na terenie Belgii, pomiędzy skarżącym (kupującym) a sprzedającym - będącym osobą fizyczną. Za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej kontrolujący wystąpili do zagranicznych administracji podatkowych: belgijskiej, hiszpańskiej oraz francuskiej z wnioskiem, który zawierał prośbę o zweryfikowanie rzetelności dokonanych transakcji zakupu samochodów używanych przez skarżącego na terenie tych krajów. Na podstawie dokumentów uzyskanych od belgijskiego sprzedawcy [...] V.O.F. ustalono, że dokumenty będące w posiadaniu tego podmiotu posiadają inne numery, inną datę wystawienia oraz inne ceny sprzedaży. W przypadku jednego z samochodów podmiot ten wystawił fakturę, podczas gdy w dokumentach skarżącego znajduje się faktura wystawiona w procedurze VAT marża. Przyjęto zatem, iż faktury wystawione przez [...] V.O.F. w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym odnośnie trzech pojazdów należało je opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także, iż do zagranicznych administracji podatkowych skierowano 64 zapytania dotyczące osób fizycznych, które figurowały jako sprzedający w umowach kupna samochodów przedstawionych do kontroli. Do czasu wydania decyzji przez organ I instancji tylko w jednym przypadku administracja belgijska potwierdziła, że ostatnim właścicielem była osoba wskazana na umowie sprzedaży, tj. p. K. M.. W dwóch przypadkach ostatni znani właściciele potwierdzili, że sprzedali swoje samochody na rzecz osób, które widnieją jako sprzedający na umowach sprzedaży przedstawionych przez skarżącego, tj. p. A. C., p. K. A.. Jednakże w pozostałych przypadkach belgijska, hiszpańska oraz francuska administracja podatkowa poinformowały, że osoby wskazane na umowach sprzedaży jako sprzedający nie są znane organom podatkowym. Ostatnimi znanymi właścicielami samochodów były zupełnie inne osoby. Podmioty, na które zarejestrowane były samochody nie występowały w umowach sprzedaży przedłożonych przez skarżącego. Odpowiedzi belgijskiej administracji podatkowej wskazują, że dokumenty - umowy zakupu pojazdów od fizycznych osób zagranicznych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji ze względu na to, że osoby wskazane na umowach sprzedaży nie były rzeczywiście osobami sprzedającymi na terenie Belgii. Podmioty, które jako ostatnie na terenie Belgii. Podmioty, które jako ostatnie na terenie Belgii miały w swoim władaniu pojazdy oświadczyły i/lub przedstawiły dokumenty, które wskazują, że nabywcami był między innymi: skarżący, polscy podatnicy, eksporterzy bądź obywatele innych krajów europejskich. W pozostałych przypadkach ostatni właściciele lub też podmioty będące w posiadaniu samochodów wymienionych w powyższym wykazie nie potrafiły wskazać komu sprzedały pojazd. Jednak żadna z tych osób nie potwierdziła, że samochód został sprzedany na rzecz osoby wskazanej na umowie kupna przedstawionej do kontroli przez skarżącego. Także przedstawione przez stronę umowy nie pozwalają na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonych czynności nie uzyskano dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem DIAS w świetle dokonanych ustaleń należy przyjąć, że podatnik nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Uznać zatem należało, że sprzedaż samochodów, które zostały zakupione na podstawie zakwestionowanych dokumentów należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, zebrany w toku kontroli skarbowej materiał dowodowy wskazuje zatem na uzasadnione przypuszczenie, że wydatki udokumentowane fakturami od ww. dostawców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowa jest też kwota spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2019 r., gdzie widnieją samochody, które zostały zakupione na podstawie nierzetelnych dokumentów zakupu Reasumując, w ocenie DIAS w sprawie wystąpiły zatem podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wymienionej w decyzji Naczelnika US oraz do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego dokonał analizy jego sytuacji majątkowej, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Ustalenia organu I instancji DIAS przedstawił na str. 12-13 zaskarżonej decyzji. Zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, że posiadany majątek w postaci nieruchomości, czy środków transportowych nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Majątek w postaci ww. środków transportowych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. Dodał również, że sam fakt posiadania majątku nie niweczy możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przyjęcie odmiennych wniosków doprowadziłoby do sytuacji, że stosowanie tych przepisów byłoby ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy podatnicy nie posiadaliby składników majątkowych możliwych do dokonania na nich zabezpieczenia. Nawet mimo dobrej kondycji finansowej, także inne okoliczności mogą świadczyć, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może zostać nieuregulowane. Spełnienie chociażby jednej przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest podstawą dokonania zabezpieczenia zobowiązania w świetle art. 33 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Organ I instancji uwzględniając wysokość ustalonego w toku kontroli uszczuplenia uznał, że zabezpieczenie majątkowe jest celowe, gdyż zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Reasumując, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2019 r. w łącznej kwocie 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 35.554,00 zł oraz z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.587,00 zł może nie zostać przez skarżącego wykonane. Zdaniem DIAS, stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych spełnia przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za 2019 r. w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane; - art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz odsetkami w wysokości nie znajdującej odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; - art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przesłanek uzasadnianych wyliczenie i wskazanie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji; - art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad jego swobodnej oceny; - art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu przesłanek zabezpieczenia i dokonaniu ich oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie pobieżnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do całości materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu poszczególnych dowodów i dokonania wybiórczej oceny poszczególnych dowodów istotnych dla sformułowania wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa nie wykonania przez skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz dokonania wybiórczej oceny dowodów dla ustalenia przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego; - na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przelewów bankowych dokonanych przez skarżącego na rzecz [...] na okoliczność dokonania zapłaty za zakupy samochodów określone na fakturach zakupu otrzymanych przez stronę od firmy [...] oraz dowodów z oświadczeń - deklaracji (tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego z języka francuskiego oryginały zostały złożone do równolegle toczącego się postępowania przed Naczelnikiem US w zakresie podatku od towarów i usług znak sprawy [...]) sprzedawców samochodów, tj.: oświadczenie - deklaracja p. A. O., oświadczenie - deklaracja p. P. W., oświadczenie - deklaracja p. A. H., oświadczenie - deklaracja p. A. A., oświadczenie - deklaracja p. C. A., oświadczenie - deklaracja p. A. O., potwierdzających sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego na podstawie umów kupna sprzedaży znajdujących się w aktach sprawy przez osoby wymienione w ich treści - na okoliczność potwierdzenia zawarcia umów kupna sprzedaży na rzecz strony przez osoby wskazane w umowach, dysponowania samochodem określonym w umowie przez sprzedawcę, wydania przedmiotowego samochodu skarżącemu wraz z dokumentami samochodu wskazanego w umowie kupa sprzedaży i kluczyków do samochodu, zapłaty przez stronę ceny nabycia określonej w umowie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2023 r. skarżący podtrzymał skargę i wniósł o jej uwzględnienie w całości. Wniósł jednocześnie o dopuszczenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dowodu z zawiadomienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2022 r. o wpisaniu do księgi wieczystej [...] hipoteki przymusowej na jednej nieruchomości mimo objęcia decyzją o zabezpieczeniu wszystkich nieruchomości i innych składników majątkowych skarżącego. Podniósł przy tym, iż bezzasadne było wydanie decyzji, której przedmiotem było dokonanie zabezpieczenia na całym majątku podatnika, a w rezultacie organ skorzystał tylko z jednej formy zabezpieczenia, to jest wpisu hipoteki przymusowej na jednej nieruchomości skarżącego. Postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r. ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej "ppsa") oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej argumentacja nie jest w pełni zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego i jego małżonki przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w łącznej kwocie 261.162,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 38.141,00 zł, z jednoczesnym określeniem w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 35.554,00 zł oraz wysokości nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 2.587,00 zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Zgodnie uznały, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w objętym decyzją okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości, w tym: wystawił co najmniej 22 nierzetelne dokumenty sprzedaży, albowiem świadkowie zeznali, iż zapłacili za samochody ceny wyższe, niż to wynikało z faktur VAT oraz faktur VAT marża wystawionych przez skarżącego; wobec tego, iż część kupujących pozostawiła u skarżącego samochody w rozliczeniu, sporządzane były umowy sprzedaży, jednak skarżący nie wypłacał należnej kwoty za auto pozostawione w rozliczeniu, a jedynie pomniejszał kwotę do zapłaty za auto nabyte w komisie, faktury sprzedaży wystawiane były na wartość zapłaconą przez kupującego w gotówce, a nie uwzględniały wartości auta pozostawionego w rozliczeniu; niewłaściwie zastosował opodatkowanie w systemie VAT marża poprzez zastosowanie do wskazanych przez organy podatkowe pojazdów procedury VAT, podczas gdy podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, albowiem co do trzech pojazdów sprzedanych przez [...] V.O.F. faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś odnośnie wskazanych zakupów od osób fizycznych nie zostało udokumentowane źródło nabycia towaru używanego, gdyż skarżący przedstawił organom umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; zawyżył kwotę sprzedaży poprzez wpisanie w rejestrze kwoty sprzedaży wynoszącej 65.000 zł, podczas gdy wg dokumentu sprzedaży kwota ta wynosiła 6.500 zł. Powyższe ustalenia doprowadziły organ I instancji do wniosku zawyżeniu kwoty sprzedaży netto o 24.427,86 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 1.003.532,68 zł. Po uwzględnieniu różnic remanentowych organ I instancji wskazał, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego wynosi 4.505.011,97 zł, a nie jak zadeklarowano 4.529.439,83 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 3.594.476,39 zł, w miejsce deklarowanych 4.498.758,35 zł, zaś dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 910.535,58 zł, w miejsce deklarowanego w kwocie 30.681,48 zł. Powyższe sprawiło, iż zdaniem organu I instancji przewidywana kwota uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wynosi 299.303,08 zł, na którą składają się kwota zadeklarowanego nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.587,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.554,00 zł. Organ I instancji stwierdzone wystawianie nierzetelnych dokumentów sprzedaży, które służyły do obniżenia należności wobec Skarbu Państwa poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, zaniżanie rzeczywistej wartości sprzedaży, nierzetelne prowadzenie ewidencji, służące do kontroli wykonywania obowiązków podatkowych oraz posługiwanie się dowodami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu, uznał za uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane, stanowiąc jednocześnie przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Uznał jednocześnie, iż posiadanie realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Organ odwoławczy ustalenia związane w wymiarem podatku uznał za wystarczające dla obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku podatnika i jego małżonki, wskazując, iż zaistniała w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący wskazuje na szereg nieprawidłowości, jakimi dotknięte są wydane przez organy obu instancji decyzje podnosząc, iż organy podatkowe zawyżyły ewentualną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także nie wykazały, aby skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, pozbywaniu się środków trwałych, jak również, aby wystąpiły inne przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia na całym majątku skarżącego, którego wartość kilkakrotnie przewyższa przybliżoną wartość kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; także jako: "Ordynacja podatkowa", "Op"), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż mając na względzie wskazany powyżej charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Wskazane przez organy podatkowe okoliczności dają podstawy do wystąpienia podejrzenia wadliwości dokonywanych przez skarżącego rozliczeń i nierzetelności transakcji dokonywanych w prowadzonej działalności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Nie zasługują zatem na podzielenie te zarzuty i argumenty skargi, które zmierzają do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, jak również zgłoszone w skardze wnioski dowodowe. Wniosek dowodowy wskazany w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2023 r. nie zasługiwał na uwzględnienia, albowiem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe nie były zobowiązane w niniejszej sprawie do udowodnienia swoich twierdzeń, ale uprawdopodobnienia okoliczności wskazywanych jako podstawa do obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku uprawdopodobnienia możliwości zakwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez skarżącego na potrzeby zabezpieczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań. Przedstawione bowiem zostały ustalenia, które uprawdopodabniają istnienie nieprawidłowości w dokonanym przez skarżącego rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Przywołać w tym miejscu należy fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2304/21 (dostępny w Internecie), w którym Sąd ten wskazał, iż: "Podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych". Podzielając powyższy pogląd wskazać wypada, iż w okolicznościach niniejszej sprawy podejrzenie wadliwości dokonywanych transakcji, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi samo w sobie wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia. Nie zostało zaś w sprawie wykazane, że sytuacja majątkowa podatnika sprawi, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także w toku postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć wypada, iż z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Tymczasem z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, aby skarżący miał jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, aby były wobec jego majątku prowadzone egzekucje, aby dokonywał czynności zbywania majątku, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej lub zmniejszył jej zakres, zmniejszając przy tym przychody. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym dysponowania przez skarżącego majątkiem pozwalającym na dobrowolne uregulowanie zobowiązań podatkowych. Za wystarczające dla wykazania istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane organy podatkowe przyjęły okoliczności stwierdzone w toku kontroli, które po ich niewątpliwym udowodnieniu mogą stanowić podstawę do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego w odmienny sposób. Samodzielnie nie dają one jednak podstawy do uznania, iż zostały spełnione konieczne przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Op. Decyzje organów obu instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Prawidłowość zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op wymaga bowiem nie tylko uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe będzie określone w wysokości przybliżonej do wysokości wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu, ale wykazać także należy, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 500 zł obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.