I SA/Gl 1143/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest własne stanowisko w sprawie, przedstawione przez A (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Spółki, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ocena ta została sformułowana w następującym stanie faktycznym sprawy, dotyczącym zdarzenia przyszłego. Jak wyjawiła Spółka w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, jest ona zaangażowana w inwestycję budowlaną (rozbiórkę istniejącego obiektu i budowę nowego budynku usługowo-biurowego wraz z garażem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą). Budowa jest realizowana na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego Wnioskodawcy, a poziom postępu prac w wykonaniu inwestycji wynosi około 39 %. Ze względu na wymogi banku, który w formie kredytu ma finansować dalszą część robót, konieczne jest przekazanie rozpoczętej inwestycji innemu przedsiębiorcy. Obejmie ono prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność już wybudowanej części budynku. Nowy podmiot będzie kontynuował prace, a następnie dokona – jak to określono – komercjalizacji inwestycji (dalsze prowadzenie budowy i komercjalizacja jej efektu będzie zasadniczą częścią jego działalności). Wyartykułowano też, że Wnioskodawca jako spółka komandytowo-akcyjna jest komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej SPK) , która ma przejąć inwestycję. Według zamierzeń Strony ma się to odbyć w ten sposób, że jej wkład w tym podmiocie zostanie podwyższony. Nastąpi to w drodze zmiany umowy, mocą której SPK została ukształtowana. W efekcie tej czynności, Wnioskodawca wniesie do SPK prawo użytkowania wieczystego gruntu i rozpoczętą inwestycję, celem jej kontynuacji. Jednocześnie, przekazanie aportu udokumentuje on fakturą, w której wykaże podatek należny. Jak przy tym zostało wyartykułowane, wartość wkładu Strony, w części podwyższonej w związku z wniesieniem aportu, określona w umowie zmieniającej umowę SPK będzie opowiadać wartości netto wykazanej w fakturze. Nabywca aportu (SPK) dokona też zapłaty podatku (podatku od towarów i usług), wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę. Ponadto, Skarżący podkreślił, że nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu - jak to ujęto - art. 2 pkt 27e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęta inwestycja oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, które ten, jako aport zamierza wnieść do SPK. Wreszcie, wyartykułowano, iż zarówno Strona, jak i SPK są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tak zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym zadano jedno pytanie. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy kwota podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, a zapłacona przez SPK, będzie stanowić przychód podatkowy Spółki. Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że podatek od towarów i usług ujęty w fakturze dokumentującej aport nie jest elementem jego przychodu. Zapatrywanie to uzasadniono, powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z tego wyprowadzono więc tezę, że w realiach zaprezentowanego, przyszłego stanu faktycznego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota netto sprzedaży. Przedstawiony pogląd Strona uzasadniła, powołując się na odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską, udzieloną [...] r., a także na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczone we wniosku interpretacyjnym. Jak już wcześniej wskazano, Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Stało się tak, chociaż co do zasady zgodził się on ze Stroną co do tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił jednak, iż w opisanej sytuacji Spółka otrzyma za aport nie tylko ogół praw i obowiązków w SPK, ale i kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie należnego podatku od towarów i usług. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, środki przekazane przez SPK na rzecz wnoszącego aport Wnioskodawcy nie mają charakteru podatku. Stanowią one natomiast kwotę dodatkową, uiszczoną na rzecz Spółki, stanowiące dla niej przysporzenie majątkowe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w istocie są one więc przychodem podatkowym Strony. Stanowisko to uzasadniono w ten sposób, że kwota otrzymana rzez Spółkę od SPK nie jest podatkiem od towarów i usług. Stanowi ona natomiast jego równowartość. Dla poparcia tej tezy, Organ interpretacyjny wskazał na dyspozycję art. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tej cechy nie spełnia świadczenie otrzymanie przez Spółkę i dlatego nie może być ono uznane za podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego względu, zdaniem tego podmiotu, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że przychodem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość należnego podatku od towarów i usług, otrzymana przez Spółkę, a wynikająca z wystawionej przez nią faktury VAT. Rachunek ten dokumentuje wniesienie aportem do SPK prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z poczynionymi nakładami. W myśl wspomnianego przepisu, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są zaś w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z orzeczeniami wskazanymi przez Stronę, artykułując że zostały one wydane w konkretnych sprawach. Co do odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską wskazano natomiast, że żadnym miejscu nie rozstrzyga ona kwestii będącej istotą złożonego wniosku interpretacyjnego. Jest tak, ponieważ we wspomnianym piśmie odniesiono się jedynie do ujęcia podatku od wartości dodanej w przychodach/kosztach podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych i kwestii – jak to ujął Organ interpretacyjny - równego traktowania tego podatku w państwie polskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła ona zaskarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu swojego zarzutu, Strona wyartykułowała konieczność honorowania orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a następnie – tak, jak we wniosku interpretacyjnym - odwołała się do judykatów, w jej przekonaniu potwierdzających prezentowane przez nią racje. Wskazano też na interpretacje indywidualne, w których zaprezentowano stanowisko odmienne w stosunku do tego, które zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wniósł on o oddalenie skargi. Tym samym powtórzono tezę, że kwota otrzymana przez Spółkę jest tylko równowartością należnego podatku od towarów i usług, a nie samym podatkiem. Wniosek ten wywiedziono zaś z art. 6 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcy od SPK w związku z wystawioną fakturą, dokumentującą wniesienie aportu do tego podmiotu stanowi zaś przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Organ Interpretacyjny nie zgodził się z zapatrywaniem sądów administracyjnych, zaprezentowanym w wyrokach powołanych przez Stronę. Jednocześnie, judykatom tym w swoisty sposób przeciwstawił on inne orzeczenia sądów administracyjnych, w jego przekonaniu potwierdzające racje zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem i jako taka podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było oddziaływanie kwoty należnego podatku od towarów i usług na kształt przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest przede wszystkim art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Stanowi on, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wgląd na argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – odwoływanie się w niej do ustawowej definicji podatku – Sąd w swoich rozważaniach wziął pod uwagę również dyrektywę art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Jak wiadomo, wniesienie do spółki osobowej aportu jest neutralne podatkowo. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przyrostów wartości z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie jednak, ta sama czynność wywołuje skutki prawne w podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.), przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako dostawę towarów rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym, wniesienie aportu do spółki komandytowej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na wspólniku przekazującym taki wkład niepieniężny. Wniesienie aportu niewątpliwie oznacza bowiem przeniesienie na spółkę (w tym wypadku – osobową) ekonomicznego władztwa nad rzeczą (nad oddawaną jej substancją majątkową). Jedynym zaś przypadkiem, w którym czynność ta nie wywołuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jest wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ tego rodzaju czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Ten przypadek nie zaistniał jednak w przedmiotowej sprawie, ponieważ Strona, w swoim wniosku interpretacyjnym wyraźnie wskazała, że prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz rozpoczęta inwestycja, które jako wkład niepieniężny zostaną przekazane SPK nie są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W tej sytuacji na Wnioskodawcy wnoszącym aport, w konsekwencji tego zachowania ciąży powinność podatkowa, będąca efektem dokonania dostawy towaru. Dlatego czynność tę dokumentuje on wystawianą przez siebie fakturą, zgodnie z którą nabywcą substancji majątkowej jest SPK, otrzymująca wkład niepieniężny. Jak zaś wynika z wniosku o interpretację, podmiot ten dokona zapłaty podatku wykazanego w fakturze, wystawionej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że do rąk Strony SPK uiści należny podatek od towarów i usług. Z tego właśnie Organ interpretacyjny wywiódł, iż kwota tej daniny nie jest dla Wnioskodawcy podatkiem, ale stanowi ona kwotę równą należnemu podatkowi od towarów i usług. Nie sposób się z tym zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jako podatek obrotowy wielofazowy netto jest daniną pośrednią (innym tego typu podatkiem w polskim systemie podatkowym jest podatek akcyzowy, a także podatek od gier). Jej istota sprowadza się do tego, że ustawodawca zakłada (i na tezie tej opiera konstrukcję podatku), iż ciężar ekonomiczny podatku nie jest ponoszony przez podatnika wskazanego w ustawie podatkowej (w nauce prawa podatkowego podmiot ten często jest określany mianem podatnika w znaczeniu prawnym). Ekonomiczna wartość podatku pośredniego jest natomiast doliczana do ceny towaru, czy usługi i w ten sposób ponoszona przez nabywcę, w doktrynie prawa podatkowego określanego mianem podatnika w znaczeniu ekonomicznym (w przypadku podatku od towarów i usług finalnie jest nim konsument, tj. końcowy nabywca, który jako "nie-podatnik" podatku od wartości dodanej nie może pomniejszyć kwoty swojego podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług). Tym samym, z założenia podatnik podatku od towarów i usług (podatnik w znaczeniu prawnym, wskazany w art. 15 u.p.t.u.) przerzuca ciężar daninowy na swojego kontrahenta i w związku z tym, uiszcza podatek ze środków finansowych, jakie otrzymał od tego podmiotu podczas dokonywania przez niego zapłaty za towar lub usługę (zapewne z tego powodu, w potocznym języku polskim, błędnie operuje się określeniem "płatnik VAT"). Do tego nawiązał właśnie ustawodawca w powoływanym we wniosku interpretacyjnym, art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przewidując że do przychodów podatnika tej daniny (a skoro do przychodów, to także do dochodu) nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Chodzi bowiem o to, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie podatnik podatku od towarów i usług (podatnik w znaczeniu prawnym) nie płacił podatku dochodowego od kwoty podatku od wartości dodanej, która tylko przejściowo trafia do jego rąk (wraz z zapłatą za dostarczony towar lub za wykonaną usługę). Następnie zaś, w ustawowym terminie płatności, wyznaczonym w art. 103 u.p.t.u. (co do zasady, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – por. art.. 103 ust. 1 u.p.t.u.) zostanie przekazana państwu jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku od towarów i usług (por. art. 1 ust. 2 u.p.t.u.). Warto przy tym zauważyć, że bez tej szczególnej regulacji prawnej, zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek od towarów i usług przerzucany przez osobę będąca jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług na jej kontrahenta, spełniałby ogólną definicję przychodu, ukształtowaną m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ należałoby uznać go za pieniądze otrzymane przez podatnika. Tym samym, po jego pomniejszeniu o ewentualne koszty uzyskania przychodu, stałby się on dochodem podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Jego wartość jest zaś podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, podatnik tej daniny płaciłby państwu podatek obliczony od kwoty innego podatku państwowego, tj. podatku od towarów i usług. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przede wszystkim dlatego, że z przyczyn o których już była mowa, pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z dyrektywą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Nie sposób też zrozumieć, dlaczego w oparciu o ogólną definicją podatku, zawartą w art. 6 O.p. należałoby przyjmować, że kwota podatku od towarów i usług, uiszczana przez podatnika tej daniny ze środków finansowych otrzymanych od jego kontrahenta (w przedmiotowym stanie faktycznym, od SPK) miałaby nie być podatkiem, ale stanowić jego równowartość. Jak wiadomo, zgodnie z tym przepisem ogólnego prawa podatkowego, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość, wszystkie te cechy spełnia podatek od towarów i usług. Ponieważ zaś ustawodawca, definiując podatek w Ordynacji podatkowej nie zalicza do tej kategorii pojęciowej wyłącznie podatków bezpośrednich, brak jest podstaw ku temu, aby prawne rozumienie podatku ograniczać podczas interpretacyjnej działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do takich danin, w których (w założeniu ustawodawcy) nie dochodzi do przerzucenia ciężaru podatkowego na kontrahenta podatnika. Wszystkie te okoliczności powinien wziąć pod uwagę Organ interpretacyjny ponownie orzekając w sprawie. Wspomniany podmiot winien wskazać, dlaczego wbrew niebudzącej wątpliwości, zarówno językowej, jak i celowościowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oczekuje, że Wnioskodawca będzie płacił podatek dochodowy od osób prawnych od kwoty podatku od towarów i usług, jaką jest zobowiązany przekazać państwu jako związkowi publicznemu uprawnionemu z tytułu tej daniny. Dokonując tego, Organ interpretacyjny powinien odwołać się do rozumienia podatku pośredniego, ugruntowanego w nauce prawa podatkowego. Ponadto, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej powinien wyjaśnić – wskazując na definicje normatywne lub funkcjonujące w doktrynie prawa podatkowego - czym w sensie prawnym jest "kwota dodatkowa", czy "równowartość podatku", której uzyskanie przypisuje Spółce i w ten sposób ten zasób finansowy lokuje w przestrzeni przychodu i dochodu podatkowego dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, z zaprezentowanych wcześniej powodów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).