I SA/Rz 511/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. I. Sp. z o.o. z siedzibą w Rzeszowie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2023 r., nr 1801-IEE.7192.53.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 sierpnia 2023 r. nr 1801-IEE.7192.53.2023. Utrzymano nim w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 21 czerwca 2023 r. nr 1816.SEE.7113.411.2023, w przedmiocie umorzenia egzekucji administracyjnej z majątku Spółki, prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] listopada 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], [...]. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji, w tym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy październik, listopad i grudzień 2018 r. Postępowanie egzekucyjne było bezpośrednio poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, trwającym od 13 sierpnia 2019 r. W jego trakcie dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych w [...] Banku S.A, Banku Spółdzielczym w L. oraz [...] Banku [...] S.A., ale bez zabezpieczenia żadnych kwot. Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie posiada żadnego majątku. Wobec tego wezwano ją, w trybie określonym w art. 37b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479; ze zm.; dalej: u.p.e.a.), do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. W odpowiedzi podano, że nie posiada żadnego majątku ani źródeł dochodu, a działalność została zawieszona. Wskazano, że posiada 960 udziałów o wartości 48.000 zł w spółce K. spółka z o.o. z/s w G. Oceniając celowość podjęcia egzekucji z tych udziałów zwrócono się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, jako organu właściwego dla tej spółki, czy prowadzone jest przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, czy ustalono należący do niej majątek, czy są prowadzone postępowania przez inne organy. W odpowiedzi podano, że przeciwko tej spółce prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, ale pod adresem jej siedziby majątku nie ustalono. Natomiast na podstawie informacji własnych ustalono, że ostatnie roczne zeznanie podatkowe CIT-8 skarżąca spółka złożyła za lata 2019-2022, nie wykazując dochodu. Natomiast nie figuruje ona w bazie danych JPK z wykazaną sprzedażą oraz brak jest informacji, że inne podmioty wykazują od niej zakupy. Na podstawie danych z bazy CEPIK ustalono, że nie posiada środków transportowych, a na podstawie danych z Rejestru Ksiąg Wieczystych, że nie posiada nieruchomości. W świetle powyższego, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowiono umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Stwierdzono, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Do prowadzenia pozostawiono tylko postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dotyczącego podatku za października 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł, a to z uwagi na zabezpieczenie przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki w [...] Banku [...] S.A. ([...] USD; [...] EUR, [...] zł) i [...] Banku S.A. ([...] zł). W zażaleniu Spółka nie zgodziła się z zaniechaniem prowadzenia egzekucji z całego jej majątku, w tym do udziałów, jakie posiada w spółce K. W ocenie wnoszącej zażalenie, brak majątku ruchomego tej spółki i fakt prowadzenia wobec niej egzekucji nie oznacza, że udziały te są bezwartościowe. Może ona posiadać wierzytelności, znaki towarowe, inne prawa majątkowe. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotą postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zrealizowania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez pokrycie należności głównej wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnienia. W przypadku braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, istnieje możliwość umorzenia postępowania. Umorzenie to nie ma charakteru definitywnego, ponieważ w razie ujawnienia nieznanego w chwili umorzenia majątku postępowanie takie może być wszczęte i prowadzone dalej. Wynika to z przepisów art. 59 § 2 i art. 61 u.p.e.a. Podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wymaga oceny, czy egzekucja należności pieniężnej będzie celowa, czy koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Warunkiem skorzystania z możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego na ww. podstawie jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że podjął wszelkie działania w celu ustalenia majątku zobowiązanego. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy egzekucyjnej Spółki postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie narusza art. 59 § 2 u.p.e.a. Nie prowadzi się bowiem egzekucji należności pieniężnej, gdy jest oczywiste, że uzyskana kwota nie przewyższy kwoty kosztów egzekucyjnych. Wskazano, że sytuacja taka zachodzi, gdy prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. W postępowaniu przeciwko Spółce ustalono, że nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Poszukiwanie majątku nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Za lata 2019-2022 nie wykazywała dochodu, nie figuruje w bazie danych JPK, nie posiada ruchomości, nieruchomości, środków transportu, wierzytelności, praw majątkowych, rachunków bankowych ani innego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W miejscu siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada tam żadnego majątku. Posiada zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. środki pieniężne w [...] Banku [...] S.A. i w [...] Banku S.A. oraz 960 udziałów w spółce K., ale środki zabezpieczone w bankach nie są obecnie możliwe do uzyskania z uwagi na dokonane zabezpieczenie, a ustalenie rzeczywistej wartości udziałów wymagałoby ich wyceny przez biegłego. Gdyby nawet organ egzekucyjny uzyskał środki pieniężne objęte ww. zabezpieczeniem oraz środki w wyniku sprzedaży udziałów, to i tak nie starczyłyby one na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułów wykonawczych objętych postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym, stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty manipulacyjnej, opłaty egzekucyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Dodatkowo, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powstałyby wydatki egzekucyjne, np. związane z wyceną udziałów przez biegłego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przed np. kosztami egzekucyjnymi z tytułu opłaty egzekucyjnej. Ponadto, nadal prowadzone jest postępowanie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w którym dochodzona kwota główna wynosi [...] zł, zaś kwota odsetek za zwłokę naliczona na dzień wystawienia tytułu wynosiła [...] zł. Tytuł ten powinien być zaspokojony jako pierwszy, gdyż dotyczył należności za październik 2018 r. Kolejność zaspokajania z kwoty uzyskanej z egzekucji została określona w przepisach art. 115 § 1 u.p.e.a. Potencjalnie kwoty wystarczyłyby jedynie na pokrycie części kosztów egzekucyjnych oraz części należności głównej i odsetek za zwłokę dochodzonych na podstawie tego tytułu wykonawczego. Natomiast należności wynikające z tytułów wykonawczych objętych zaskarżonym postanowieniem nie zostałyby pokryte w żadnej części. Dlatego zdaniem organu odwoławczego umorzenie postępowania egzekucyjnego było uzasadnione, aby nie generować dalszych kosztów egzekucyjnych. W skardze do tut. Sadu Spółka zarzuciła naruszenie polegające na zaniechaniu prowadzenia egzekucji z całego jej majątku, domagając się uchylenia wydanych w sprawie postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że wydanie postanowień o umorzeniu postepowania egzekucyjnego jest przedwczesne. Podniosła, że organ egzekucyjny zaniechał skierowania egzekucji do majątku Spółki w postaci udziałów w spółce prawa handlowego K. Ustalony brak majątku ruchomego tej spółki i fakt prowadzenia wobec niej egzekucji nie oznaczają, że udziały w niej są bezwartościowe. Jak zauważyła, spółka ta może bowiem posiadać wierzytelności, znaki towarowe, inne prawa majątkowe. Dlatego na obecnym etapie postępowania nie sposób jednoznacznie przesądzić o niecelowości prowadzenia egzekucji z udziałów, wierzytelności przysługujących z faktu posiadania udziałów. W ocenie skarżącej, zaskarżone postanowienia wydano wyłącznie w celu uruchomienia subsydiarnej odpowiedzialności członków organu spółki w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych postanowień nie wykazała, aby zostały one wydane z naruszeniem przepisów, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie: "P.p.s.a."). Nie ziściły się zatem przesłanki, które decydują o stosowaniu przez Sąd środków prawnych określonych w tych przepisach prowadzących do wyeliminowania kontrolowanych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy, jakie wynikają z kontrolowanych postanowień i akt sprawy egzekucyjnej, rozstrzygnięcie organów o umorzeniu postępowania egzekucyjnego uznać należało za odpowiadające prawu, w tym art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na wskazanej podstawie ustawodawca oparł na instytucji tzw. uznania organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu podano dostateczne wyjaśnienie powodów umorzenia postępowania, które przemawiają za uznaniem, że instytucja ta nie została przez organy nadużyta. Kluczową przesłanką wydania postanowienia na tej podstawie jest bezskuteczności egzekucji z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Odwołano się przy tym do konkretnych czynności egzekucyjnych, jakie podjęto w celu poszukiwania majątku zobowiązanej spółki, wyjaśniając powody uznania ich za bezskuteczne. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest racjonalne i celowe, ponieważ chroni wierzyciela publicznoprawnego przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, których nie będzie w stanie odzyskać od zobowiązanego, w tym przy uwzględnieniu dyspozycji art. 115 u.p.e.a.. Podano, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania i uzyskanie w drodze egzekucji środków, które przewyższyłyby wydatki egzekucyjne. Odniesiono się przy tym do wysokości dochodzonych kwot i przewidywanych kosztów. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych okazało się bezskuteczne z tego powodu, że znajdujące się na nich środki pieniężne zostały zabezpieczone przez prokuratora (choć wskazać tutaj należy, że organ egzekucyjny nie umorzył wszystkich postępowań egzekucyjnych, pozostawiając do prowadzenia jedno, w którym w razie zwolnienia środków będzie można pozyskać środki na egzekwowane należności związanych z podatkiem VAT za października 2018 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego). Przedstawiciel spółki jednoznacznie oświadczył, że nie prowadzi ona działalności, nie ma źródeł dochodu i nie posiada majątku. Powołał się jedynie na posiadanie udziałów w innej spółce prawa handlowego, ale jak ustalił organ egzekucyjny, wobec tej spółki także prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, a pod adresem jej siedziby nie ustalono należącego do niej majątku. Biorąc pod uwagę osobę, do której należą udziały w tamtej spółce, twierdzenia o posiadanych przez nią prawach niemajątkowych należało ocenić jako gołosłowne. Wskazano też, że zobowiązana spółka od kilku lat nie deklarowała dochodu podatkowego, nie figuruje jako dostawca lub nabywca w bazie danych JPK prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Odnośnie do udziałów, jakie posiada skarżąca Spółka w innej spółce prawa handlowego, Sąd podzielił stanowisko organów, że niezależnie od tego, czy faktycznie udałoby się te udziały spieniężyć, co jednak uznać można za faktycznie wątpliwie z uwagi na sytuację, w jakiej się znajduje, to pozyskane środki, nawet w kwocie odpowiadającej wartości wskazanej przez zobowiązaną, nie byłyby wystarczające do pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego. Argumenty organu egzekucyjnego i zaproponowana kalkulacja kosztów nie zostały skutecznie podważone, a nie można im zarzucić dowolności. Zajęcie i zbycie udziałów wymagałoby dokonania ich wyceny przez biegłego, a następnie dalszych czynności związanych z ich zbyciem w trybie egzekucji administracyjnej. Zobowiązana Spółka ma natomiast możliwość samodzielnego uregulowania zadłużenia wobec Skarbu Państwa, wykorzystując do tego dowolny majątek, jaki posiada i który może zostać przez nią spieniężony, po kosztach niższych, niż w toku egzekucji administracyjnej. Z treści dokumentów, jakie zgromadzono dotychczas w atakach sprawy, nie wynika natomiast, aby skarżąca Spółka starała się samodzielnie, we własnym zakresie, uregulować posiadane zobowiązania, w szczególności poprzez dobrowolną wpłatę zaległości. Kwestia odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma tutaj żadnego znaczenia. Odpowiedzialność ta wchodzi w grę dopiero w razie bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanego podatnika. Spółka nie jest zaś pozbawiona możliwości uregulowania zobowiązań (zaległości podatkowych) dobrowolnie. Z podanych względów Sąd ocenił, że organy nie naruszyły art. 59 § 2 u.p.e.a. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należało przyjąć, że wykazana została przez organ egzekucyjny bezskuteczność egzekucji, o jakiej mowa w tym przepisie. Organ wykorzystał wszelkie dostępne możliwości ustalenia składników majątkowych zobowiązanej, z których możliwa byłaby egzekucja dochodzonych należności. Dokonując kalkulacji kosztów egzekucyjnych i wpływów z podjętych i możliwych do podjęcia czynności egzekucyjnych wykazano, że dalsze prowadzenie egzekucji na podstawie wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych, nie będzie skuteczne. Organ egzekucyjny powinien zaś podejmować czynności i stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (por. art. 7 § 2 u.p.e.a.). Powinien kierować się jedną z naczelnych reguł egzekucji administracyjnej - doprowadzenia do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 455/19). Aby umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. niezbędne jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne, a nie że nie posiada jakiegokolwiek majątku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2373/11, z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 2239/11 oraz z 9 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 642/22). Co jeszcze istotne, organ nie umorzył wszystkich prowadzonych przeciwko Spółce postępowań egzekucyjnych, pozostawiając aktywne jedno z nich, przy czym dochodzone w nim należności przewyższają wartość środków zabezpieczonych przez prokuratora oraz udziałów w wymienionej spółce prawa handlowego w wartości podanej przez zobowiązaną. Prowadzone w dalszym toku postępowanie dotyczy zaś należności o najwcześniejszym terminie wymagalności. Racjonalne jest także wskazanie organu, że ewentualne zmiany stanu faktycznego świadczące o ujawnieniu majątku lub źródła dochodu zobowiązanej, które umożliwią prowadzenie egzekucji, mogą doprowadzić do ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej. W myśl bowiem art. 61 § 1 u.p.e.a., w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 postępowanie egzekucyjne wszczyna się ponownie po ujawnieniu przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Jak zatem wynika z ustawy egzekucyjnej, kategoria "kosztów egzekucyjnych" musi być przez organ egzekucyjny oceniana przez pryzmat celowości podejmowania kolejnych czynności egzekucyjnych. Wyrażane zaś oczekiwanie zobowiązanej Spółki, aby organ egzekucyjny kontynuował postępowanie egzekucyjne, zmierza ku temu, aby organ egzekucyjny obciążył wierzyciela dodatkowymi wydatkami, których nie będzie w stanie pozyskać od zobowiązanej spółki. Z podanych względów skarga została oceniona przez Sąd za niezasadną. Organy wykazały, z dopełnieniem wymagań wynikających z przepisów art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., że zobowiązana spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Z tego powodu skarga została przez Sąd oddalona, stosownie do art. 151 P.p.s.a.