III FSK 4790/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminnej Spółdzielni "S." w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 138/21 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "S." w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr SKO.41/3759/P/2020 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 138/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S." w A. (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za październik i listopad 2019 r. 1.2. Wnioskiem z dnia 10 lutego 2020 r. spółdzielnia zwróciła się do Burmistrza A. z prośbą o umorzenie w całości zaległego podatku od nieruchomości m.in. za miesiące październik i listopad 2019 r. Uzasadnieniem wniosku była trudna sytuacja finansowa spółdzielni z uwagi na brak działalności w budynkach o pow. około 1.000 m2 położonych na terenie A., D., G. i K., od których jest odprowadzany podatek od nieruchomości. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 października 2020 r. odmówił spółdzielni zastosowania wnioskowanej ulgi. Jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji organ pierwszej instancji, wskazał art. 67b § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej: "o.p."), art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 3 ust. 1-2 i art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Natomiast decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji wydanej przez Burmistrza A. z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc październik i listopad 2019 r. w kwocie 10.724 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy, skargę oddalił, uzasadniając, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W szczególności, przyznano organom rację, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby wsparcie, które mogłoby potencjalnie zakłócić konkurencję na rynku i wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż spółdzielnia działa na rynku, który jest otwarty i działają na nim inne podmioty prowadzące podobną działalność. Rynek lokalny jest częścią rynku wspólnego, na którym panuje swoboda przepływu kapitału. Zatem udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań stanowiłoby pomoc publiczną, co z kolei oznacza, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w żądanym przez skarżącą trybie, tj. określonej w art. 67 b § 1 pkt. 1 o.p. pomocy niestanowiącej pomocy publicznej. W tych okolicznościach za prawidłowe uznano działanie organów podatkowych, które w pierwszej kolejności ustaliły, że ulga o jaką się ubiega skarżąca nie stanowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która nie stanowi pomocy publicznej. Prawidłowo też organy uznały, że wnioskowaną ulgę można rozpatrywać w kategorii ulgi stanowiącej pomoc publiczną - pomoce de minimis, jednak skarżąca zdecydowanie nie życzyła sobie rozpoznania wniosku na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (pismo skarżącej z dnia 21 sierpnia 2020 r.). Z wyżej opisanych względów Sąd pierwszej instancji nie podzielił prezentowanego przez skarżącą stanowiska, że wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej zatem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 1 i 2 o.p. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że materialnoprawną postawą do wydania w sprawie decyzji jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p.; 2) błędną interpretację art. 67b § 1 pkt 2 o.p. i niewłaściwe zastosowanie; 3) naruszenie art. 67b § 1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie przepisów, tj.: a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, brak szerszej inicjatywy dowodowej; b) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu w postaci panującej pandemii wirusa COVID-19, wywołującego stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożliwość pozyskania przez skarżącego środków na opłacenie podatku od nieruchomości za miesiąc październik i listopad 2019 roku, czym organ naruszył art. 187 i 67a § 1 pkt 3 o.p.; c) błędne ustalenie, że skarżąca stara się o pomocy stanowiącą pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. d) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie przepisów, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów Państwa oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, brak szerszej inicjatywy dowodowej; e) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu w postaci panującej pandemii wirusa COVID-19 wywołującego stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożliwość pozyskania przez skarżącego środków na opłacenie podatku od nieruchomości za miesiąc październik i listopad 2019 roku, czym organ naruszył art. 187 i 67a § 1 pkt 3 o.p.; f) błędne ustalenie, że skarżąca stara się o pomocy stanowiącą pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niedopuszczenie dowodu uzupełniającego z uchwał podjętych przez Radę Miasta A. w okresie pandemii, m.in. w zakresie: zwiększenia planów wydatków; nabycia nieruchomości; inwestycji w chodniki; wdrażania różnego rodzaju kosztownych projektów i strategii; zmiany wynagradzania nauczyli; udzielenia pomocy finansowej Powiatowi K. z przeznaczeniem na budowę chodników; zmiany wynagrodzenia Burmistrza. Wszystkie na okoliczność zaniechania przez Gminę A. modyfikacji i racjonalizacji wydatków w dobie pandemii. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. 3.5. Jak trafnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, wskazano, że "sformułowanie ‘z zastrzeżeniem’ oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). 3.6. Art. 67b § 1 o.p. stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Zatem należy uznać, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. 3.7. W przedmiotowej sprawie wnioskiem z dnia 10 lutego 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r.) skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o umorzenie w całości zaległego podatku od nieruchomości m.in. za miesiące październik i listopad 2019 r. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2020 r., spółdzielnia poinformowała, że wnioskowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi pomocy publicznej. Decyzją z dnia 21 października 2020 r. Burmistrz odmówił spółdzielni zastosowania wnioskowanej ulgi. Jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji wskazano art. 67b § 1 pkt 2, art. 207 o.p. art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 3 ust. 1-2 i art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań stanowiłoby pomoc publiczną (a nie jak wskazała strona, nie stanowiącą pomocy publicznej). Jednocześnie argumentacja, że prowadzona działalność ma charakter lokalny oraz nie wpływa ona na wymianę handlową między państwami członkowskimi, w ocenie organu nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie w formie pomocy niestanowiącej pomocy publicznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie znalazło podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową, w opisanych powyżej okolicznościach zasadnie organy podatkowe uznały, że w pierwszej kolejności należało zbadać czy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą spełnia warunki do ubiegania się o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej. 3.8. Zgodnie bowiem z art. 67b §1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy : 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które : stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (Partyka J., Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo pomocy publicznej" 2008, nr 2(07), s. 30-34). Zatem zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 67b § 1 pkt. 1 o.p. należy uznać za bezzasadne. 3.9. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, organy podatkowe powinny umorzyć podatek od nieruchomości, ponieważ jej płynność finansowa uległa pogorszeniu na skutek decyzji władz podejmowanych w związku z pandemią COVID-19. Jednak skarżąca zdaje się nie zauważać, że ustanowiona w art. 67a § 1 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Statuowana tym przepisem ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie mogą mieć charakteru czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego (wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela (np. wyroki NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21; z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22; z dnia 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21 – publ. CBOSA). Jak słusznie zauważano w wyroku z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22 z punktu widzenia przedsiębiorców istotną kwestią jest zagadnienie (pozostające poza niniejszą sprawą) uzyskania ewentualnego odszkodowania z powodu wprowadzenia przez władze publiczne zakazu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej z uwagi na pandemię COVID-19. W związku z brakiem wprowadzenia na terytorium Polski stanu nadzwyczajnego, przy jednoczesnym wprowadzeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być rozpatrywane roszczenia przedsiębiorców o uzyskanie odszkodowania od Skarbu Państwa, a wątpliwości może budzić jedynie podstawa prawna dochodzonego roszczenia. 3.10. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. okazały się bezzasadne. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia dowodów jest sytuacją wyjątkową, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazane przez skarżącą dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ takich wątpliwości nie było, zatem naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie miało w tej sprawie miejsca. 3.11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska