I SA/Gl 1745/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty: - X, adres spółki: (_) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (_), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki; - Y, adres spółki: (_) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (_), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki; • Z, adres spółki: (_), Japonia; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (_), który to numer został nadany przez Japonię jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki - (dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018 r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r. Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia sprzedaży (dalej: "Usługi Wsparcia Sprzedaży"), obejmujące m.in. następujące świadczenia: - wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, - wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, - dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert. Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania Usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama niezależnie od Usługodawców. W zakresie powyższych usług, odpowiadając Wnioskodawcy na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w L. 6 września 2019 wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Wnioskodawca wskazał także, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży. Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej łącznie: "Koszty Strefowe"). Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży stanowi Koszty Strefowe, nieuwzględniane przez Wnioskodawcę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. 2. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie: 1) Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania? 2) Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania? 3) Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4) Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ustawy i nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: "SJP PWN") pojęcie "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik doradzać oznacza "udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie". To oznacza, że same usługi doradcze, jako takie, które są związane z czynnością doradzania, są usługami polegającymi na wyrażaniu opinii w danej sprawie i udzielaniu jedynie porad. Są one pozbawione czynnika samego działania. Natomiast w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a co za tym idzie też bezpośrednim celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest podjęcie działań, które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych. Natomiast istota usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest diametralnie różna. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych. W związku z powyższym wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami Wsparcia Sprzedaży nie są kosztem usług doradczych. Ponadto wydatki te nie stanowią kosztu usług badania rynku. Zgodnie z definicją SJP PWN "badać" oznacza "czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej", natomiast "rynek" jest "całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych". W związku z tym, "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Wnioskodawca w ramach nabytych Usług Wsparcia Sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są mu dane rynkowe stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom Spółki dostosowanych do nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi Wsparcia Sprzedaży ograniczają się do przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie przedstawianych klientom Spółki. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę. Spółka podkreśliła, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie jej w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną istotę. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w fakcie, że Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował przedmiotowe usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015 w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaż nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. Ad. 3 i 4 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przez koszty określonych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują (znajdą) więc zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania. Jeżeli określone koszty nie mogą być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie powinny mieć do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przy tym wystarczającym zabiegiem aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym Kosztów Strefowych) jako objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałaby, że odesłanie o którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Głównym celem wprowadzenia omawianej regulacji (jak i innych zmian do ustawy) było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku). W przypadku Kosztów Strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałyby znaleźć do nich zastosowanie. 3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Na wstępie wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."). Ad. 1 i 2 W odniesieniu do opisanych we wniosku usług, za które Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, należy uznać, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmujące m.in. następujące świadczenia: - wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, - wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, - dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert. - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to "udzielanie fachowych porad", a zatem trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Organ interpretacyjny wskazał, że zarówno usługi opisane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi, nabywane od 1 stycznia 2019 r., jak i przed tym dniem, stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych i badania rynku. Ad. 3 i 4 Zdaniem organu, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15eu.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Odwołując się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), organ argumentował, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 tej ustawy, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi opisane we wniosku o interpretację (Usługi Wsparcia Sprzedaży) stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie; b) art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania) polegającą na przyjęciu, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów nieuwzględnianych w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów u.p.d.o.p. (mając na względzie fakt, że jej art. 15e ust. 4 zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 3), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e do u.p.d.o.p.) prowadzą do wniosku, że ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do takich kosztów, w tym kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia; 2) w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Wsparcia Sprzedaży - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a ponadto koszty ich nabycia nie są przez Spółkę uwzględniane w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale stanowią koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania (przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia) - a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na: - niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; - nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie. W ocenie Skarżącej, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych. Aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi, a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. W wniosku o wydanie interpretacji, uzasadniając swoje stanowisko, Spółka opisała istotę Usług Wsparcia Sprzedaży i przedstawiła argumenty na poparcie stanowiska, że usługi te nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych oraz badania rynku. W zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. do Kosztów Strefowych, Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. przy dokonaniu kalkulacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje z kolei, że przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy pomijać określone przychody (w szczególności przychody wolne od podatku oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu) oraz określone koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu). W zakresie naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie spełniła wymogów określonych w art. 14c o.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 (str. 18-21 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru Usług Wsparcia Sprzedaży, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żaden sposób stwierdzeń. Organ całkowicie pominął przy tym wyjaśnienie dlaczego w jego ocenie Usługi Wsparcia Sprzedaży, są podobne do usług doradztwa lub badania rynku. Co więcej, w części uzasadnienia poświęconej zagadnieniu braku zastosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. do Kosztów Strefowych, Organ w ogóle pomija w swojej argumentacji doniosłość prawną odesłania z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - treść tego przepisu została przez organ de facto pominięta. W ocenie Skarżącej, zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji, pominięcie szeregu argumentów Skarżącej zawartych w treści wniosku oraz zignorowanie stanowisk organów i sądów administracyjnych z pewnością narusza przepisy ordynacji podatkowej, nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Usługi Wsparcia Sprzedaży mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz badania rynku - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.) oraz czy ww. przepis (w obydwu brzmieniach) ma zastosowanie do kosztów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada: 1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe; 2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne; 3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo. Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, iż nabywa Usługi Wsparcia Sprzedaży od podmiotów powiązanych ze Skarżącą. Wskazała, że usługi te obejmują świadczenia: 1) wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, 2) wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, 3) dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert. Usługi Wsparcia Sprzedaży dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama, niezależnie od Usługodawców. Uzasadniając stanowisko, Spółka wskazała, że w ramach nabywanych przez Usług Wsparcia Sprzedaży nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a co za tym idzie też bezpośrednim celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest podjęcie działań, które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych. Dalej Skarżąca wyjaśniła, że w ramach nabytych Usług Wsparcia Sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są jej dane rynkowe stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom Spółki dostosowanych do nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi Wsparcia Sprzedaży ograniczają się do przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie przedstawianych klientom Spółki. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę. Usługi Wsparcia Sprzedaży nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Głównym założeniem tych usług jest wsparcie Skarżącej w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e u.p.d.o.p., co znajduje potwierdzenie w fakcie, że Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował przedmiotowe usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015 w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług stwierdził, że posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze". Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN. Organ interpretacyjny jednak błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać. Organ podatkowy może wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie; świadczenia muszą zostać dokładnie opisane, aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi Wsparcia Sprzedaży zostały przez skarżącą określone ogólnie, nieprecyzyjnie. Nie wynika jakie realnie obowiązki ciążą na usługodawcach Skarżącej, czy i jakich efektów Skarżąca od nich oczekuje i na jakich zasadach wypłaca im wynagrodzenie. Aby stwierdzić, że daną usługę należy przyporządkować do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albo do świadczeń o podobnym charakterze, należy ustalić ich zakres. Tymczasem Skarżąca Usługi Wsparcia Sprzedaży określa w sposób nieuchwytny – nie wiadomo na czym bowiem mają polegać Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych. Skarżąca, uzasadniając stanowisko, powiada, że nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale "konkretnie podjęte aktywności" w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Zatem w usługach tych mieszczą się jakieś porady oraz "konkretne aktywności", które nie zostały w żaden sposób określone przez Skarżącą. Jednocześnie jednak Skarżąca wyjaśnia, iż nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Tak samo w sposób ogólny, bez merytorycznej treści opisane zostały świadczenia obejmujące dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert, które składają się na Usługi Wsparcia Sprzedaży. Obejmują one przygotowanie i przedstawienie materiałów pomocniczych dotyczących ofert przedstawianych potencjalnym klientom, lecz Skarżąca nie wyjaśnia co należy rozumieć pod słowami "materiały pomocnicze". Przy takim określeniu Usług Wsparcia Sprzedaży, nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela zarzut Skarżącej, o braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Zasadnie Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił jak należy rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio oraz, że organ de facto pominął treść art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd podziela i uznaje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19. Mianowicie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu orzekającego w sprawie, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W sprawie takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust.3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Argumentacja organu, odwołująca się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), nie zasługuje na aprobatę. Jak wskazał NSA w ww. wyroku treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego. Intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Treść przepisu art. 15e 4 u.p.d.o.p., poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wprawdzie nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego nie uzasadnia tego zarzutu, jednak powołane przez Skarżącą stanowisko sądów administracyjnych (w zakresie tzw. kosztów strefowych) stanowiące element wykładni prawa i będące jednocześnie elementem jej stanowiska spowodowało, że obowiązkiem organu, w myśl art. 14c § 1 o.p., było dokonanie oceny tego stanowiska, czego organ zaniechał. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.