III FSK 1443/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. C. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 449/22 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 1801-IOD.4121.1.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S. C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 października 2022 r., I SA/Rz 449/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniósł zarówno organ, jak i skarżący. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niezasadne uchylenie decyzji organu drugiej instancji, skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, a to: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, dalej: "p.u.") poprzez bezzasadne uznanie, że organ nieprawidłowo przeanalizował przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., podczas gdy analiza ta była prawidłowa i winna prowadzić do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zaskarżył wyrok w części w jakiej sąd nie uchylił, obok zaskarżonej decyzji DIAS, decyzji organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10 p.u. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. w zw. z art. 449 a contrario ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978, dalej: "p.r.") w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p., poprzez nieuchylenie przez sąd, obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 grudnia 2021 r., pomimo iż zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji, dotknięte są takimi samymi wadami, tj. zostały oparte na przepisach nieobowiązujących w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co badanie, czy i kiedy P. S.A. stała się niewypłacalna, organy obu instancji przeprowadziły przy zastosowaniu przesłanek nieadekwatnych do stanu prawnego istniejącego w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ograniczając postępowanie dowodowe wyłącznie do wykazania faktycznego zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę, wobec czego uchylenie obu decyzji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, albowiem prawidłowe wykonanie przez DIAS wiążących go wskazań sądu, dotyczących zgromadzenia i oceny dowodów, rodziłoby konieczność przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części, czemu sprzeciwia się wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wyłącznie uzupełniający charakter postępowania dowodowego w drugiej instancji, a w konsekwencji II. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.u. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. w zw. z art. 449 a contrario p.r., poprzez pozostawienie w obrocie - utrzymanej w mocy uchyloną przez sąd decyzją DIAS - decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy również ona zasadzała się na błędnej wykładni pojęcia niewypłacalności, albowiem dokonanej przez pryzmat przesłanek nieobowiązujących w dniu objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a więc w oparciu o kryterium niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy tymczasem, w świetle przepisów przejściowych, "niewypłacalność" rozumiana jako podstawa do ogłoszenia upadłości P. S.A., polegała na utracie przez dłużnika zdolności do zapłaty zaległości, co nie zostało objęte rozważaniami przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a w konsekwencji III. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.u. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. w zw. z art. 449 a contrario p.r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż tak samo jak uchylona decyzja organu odwoławczego została wydana przy zastosowaniu przepisów nieobowiązujących na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, w wyniku czego również rozważania organu pierwszej instancji ograniczyły się do ustalenia faktu braku regulowania zobowiązań przez P. S.A., gdy tymczasem, w świetle znowelizowanego stanu prawnego, właściwego w niniejszej sprawie, badaniu powinna podlegać możliwość ich regulowania - które to uchybienie doprowadziło do oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, a w konsekwencji IV. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż tak samo jak uchylona decyzja organu odwoławczego, zasadzała się na błędnej wykładni pojęcia "czasu właściwego", w jakim powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, interpretowanego przez naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie z uwzględnieniem momentu powstania drugiej zaległości pieniężnej dłużnej spółki, a wobec ukierunkowania całego postępowania dowodowego na wykazanie okoliczności niewystarczających do prawidłowego rozważenia przesłanki warunkującej obciążenie członka zarządu solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, zachodzi konieczność jego ponownego przeprowadzenia w całości lub co najmniej w znacznej części - co nie jest dopuszczalne w postępowaniu odwoławczym, obligując do uchylenia obu zapadłych w sprawie decyzji, V. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. i art. 127 o.p., polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w postaci polecenia zgromadzenia przez DIAS "wszelkich dowodów potrzebnych do oceny zdolności regulowania przez P. S.A. wymagalnych zobowiązań", a następnie oceny zaistnienia tak rozumianej przesłanki złożenia wniosku o upadłość - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z uwagi na ukierunkowanie postępowania dowodowego w obu instancjach na wykazanie nieobowiązujących przesłanek upadłości, wykonanie wiążących organ odwoławczy wytycznych sądu a quo sprowadzałoby się do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części, gdy tymczasem postępowanie wyjaśniające przed organem odwoławczym może mieć charakter jedynie uzupełniający, zaś gromadzenie materiału dowodowego przez organ odwoławczy z pominięciem organu pierwszej instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, VI. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji DIAS z rażącym naruszeniem prawa i brak wyjaśnienia, dlaczego - mimo stwierdzenia przez sąd a quo, iż skarżona decyzja została wydana na niewłaściwej podstawie prawnej - nie stwierdzono jej nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Obie skargi kasacyjne są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii, należy wskazać, że skarżący z dniem 24 marca 2016 r. został powołany na prezesa zarządu spółki, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożono 27 maja 2016 r. Okoliczności te pozostają w sprawie niesporne. Organy podatkowe przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 30 dni od dnia 24 marca 2016 r. Bezsporne w sprawie jest również to, że złożenie tego wniosku, mając na względzie jego datę, decyduje o tym, że przepis art. 11 ust. 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne powinien być stosowany w dacie po 1 stycznia 2016 r. Wynika to z wykładni art. 449 p.r., który stanowi, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Celem określenia mających zastosowanie w sprawie przepisów determinujące znaczenie ma moment złożenia wniosku o upadłość. Rozumując zatem a contrario we wszystkich innych sprawach stosuje się przepisy nowe. Wskazania wymaga, że do 1 stycznia 2016 r. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przepis ten uległ zmianie 1 stycznia 2016 r. otrzymując następujące brzmienie: dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że inaczej zostały ujęte w nich przesłanki płynnościowe ogłoszenia upadłości. W przepisie derogowanym podstawą ogłoszenia upadłości były czynności faktyczne dłużnika, a właściwie ich brak w postaci faktycznego zaprzestania regulowania zobowiązań. Przesłanką ogłoszenia upadłości było zatem zaprzestanie ich regulowania, bez konieczności badania czy upadły miał możliwość ich spłaty czy też nie. Wystarczający był sam fakt braku zapłaty bez badania przyczyn takiego stanu rzeczy. W brzmieniu tego przepisu po zmianach istotą uznania danej osoby za upadłego jest utrata zdolności do wykonywania zobowiązań. Badaniu podlegać będzie więc nie tyle sam fakt braku regulowania zobowiązań, co fakt możliwości ich regulowania. Jak zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji przesłanka zawarta w przepisach uchylonych jest szersza niż aktualnie obowiązująca. Nie zawsze bowiem fakt braku regulowania zobowiązań, wystarczający pod rządami starych przepisów, będzie uzasadniał ogłoszenie upadłości pod rządem przepisów nowych. Ustalenie zaistnienia przesłanki starej nie jest wystarczające do przyjęcia, że spełniła się przesłanka z przepisów nowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana przepisów prawa materialnego, w przedstawionym wyżej zakresie, musi skutkować koniecznością dokonania ustaleń faktycznych w odniesieniu do treści aktualnego prawa materialnego, a nie w oparciu o treść prawa materialnego nieobowiązującego w dacie rozstrzygania w tej sprawie. W konsekwencji błędna jest argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej, że konfrontacja przepisów starych i nowych może prowadzić do wspólnego wniosku. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone wyłącznie w oparciu o obowiązującą w sprawie treść art. 11 ust. 1 p.u. w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. W świetle okoliczności sprawy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Analiza akt sprawy i wydanego rozstrzygnięcia pozwala z całą stanowczością stwierdzić, że sąd pierwszej instancji tego przepisu nie naruszył, w żadnym z przywołanych powyżej aspektów. Odnosząc się kumulatywnie do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej skarżącego, tj. naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10 p.u. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. w zw. z art. 449 a contrario p.r. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p., należy zauważyć, że koncentrują się one wokół kwestii nieuchylenia przez sąd, obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma treść art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do orzekania w głąb sprawy, pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem. Nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Innymi słowy istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 72/14). Zdaniem Z. Kmieciaka przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji jurysdykcyjnych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia składowi orzekającemu pewną swobodę oceny. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest jeszcze wzruszenie innych aktów (czynności) organów administracji, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji art. 135 p.p.s.a. Nie odpowiada mu wszakże - ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów regulujących wymagania formalne związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - uprawnienie procesowe skarżącego do żądania objęcia zakresem orzekania owych aktów lub czynności. Sąd administracyjny nie musi zatem ustosunkować się do złożonego w tym przedmiocie wniosku (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, str. 31 - 44). W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 135 p.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19). W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 229 o.p. Zgodnie z art. 229 o.p., stanowiącym, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3862/17). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 o.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 851/17). Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17; Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W kontekście przeprowadzonych powyżej wywodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, w sytuacji w której wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyrok NSA: z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; z 6 września 2017 r., II FSK 1690/16). W sprawie niniejszej taka okoliczność nie zaistniała. Nie został również naruszony art. 449 a contrario p.r., albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo przesądził o zakresie zastosowania powyższego przepisu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska