II FSK 1690/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 889/15 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od L. N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 889/15 w sprawie ze skargi L. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "organ"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchyliło w całości decyzję z dnia 30 stycznia 2015 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie 834 zł i ustaliło wysokość tego zobowiązania w tej samej wysokości solidarnie w stosunku do Skarżącego i T. N. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że Burmistrz L. (dalej: "organ I instancji") mocą decyzji (nakazu płatniczego) z dnia 30 stycznia 2015 r. ustalił Skarżącemu i T. N. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 834 zł. Organ zaznaczył, że obie osoby w ewidencji gruntów i budynków ujawnione są jako współwłaściciele przedmiotów opodatkowania i według ustaleń wspólnie użytkują grunty. W podstawie prawnej organ powołał: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz.1381 ze zm. - u.p.r.); art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm. - u.p.l.); art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - u.p.o.l.); art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm. – u.p.g.k.). Organ wyjaśnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na współwłaścicielach. Nakaz zapłaty, ustalający łączne zobowiązanie pieniężne, wystawiony wobec T.N. został mu doręczony w dniu 11 lutego 2015 r., zaś nakaz zapłaty skierowany do Skarżącego adresat otrzymał w dniu 13 lutego 2015 r. Zdaniem organu, powyższe postępowanie organu I instancji nie było zgodne z art. 6c ust. 2 u.p.r., ale jednak ten błąd nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W tych okolicznościach należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: "O. p.") i na tej podstawie uchylić nakaz zapłaty w całości, a następnie ustalić łączne zobowiązanie pieniężne solidarnie współwłaścicielom. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu, bowiem oceniał ją jako bezprawną. Zasadniczo argumentacja prezentowana przez Skarżącego zmierzała do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było żadnych podstaw ani faktycznych, ani prawnych do opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Wszystkie bowiem przedmioty opodatkowania stanowią gospodarstwo rolne, które składa się z kilku działek. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 26 lutego 2016 r., złożonym w postępowaniu sądowym, Skarżący odniósł się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę i co do zasady ponowił zarzuty i argumenty formułowane w skardze. Uczestnik postępowania sądowego – T. N. - nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że organ I instancji wydał nakaz płatniczy z dnia 30 stycznia 2015 r. adresowany do T.N., mocą którego ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 834 zł. W lewym górnym rogu nakazu płatniczego zaznaczono: udział ½. Został on doręczony adresatowi w dniu 11 lutego 2015 r. W tej samej dacie i o tej samej treści oraz numerze organ I instancji wydał nakaz płatniczy, tym razem kierowany do Skarżącego, który otrzymał go w dniu 13 lutego 2015 r. Sąd odniósł się do treści art. 6c u.p.r. oraz art. 92 O. p. i wyjaśnił, że zgodnie z treścią powyższych przepisów organ I instancji nie był uprawniony do adresowania nakazu płatniczego odrębnie do każdego ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. W jego ocenie nie można też pomijać i tego aspektu powyższego sposobu wydawania i adresowania nakazu płatniczego przez organ I instancji, że nakaz płatniczy skierowany do Skarżącego oraz odrębnie do T. N. każdorazowo daje samodzielną podstawę do prowadzenia odrębnej egzekucji tej samej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, a więc w konsekwencji może prowadzić do dwukrotnego wyegzekwowania tego samego zobowiązania w całości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w okolicznościach, w których organ I instancji wystawił i następnie doręczył nakaz płatniczy odrębnie w odniesieniu do każdego ze współwłaścicieli, w następstwie stworzył sytuację sprzeczną z brzmieniem art. 92 § 2 O. p. Zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się bowiem z chwilą doręczenia nakazu płatniczego osobie wymienionej w art. 6c ust. 2 u.p.r. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwiema datami. Nakaz płatniczy wystawiony w stosunku do T. N. został mu doręczony w dniu 11 lutego 2015 r., a dwa dni później Skarżący otrzymał nakaz płatniczy, skierowany wyłącznie do niego. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ I instancji wydał nakaz płatniczy odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli sprzecznie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 O. p. rażąco naruszył prawo w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Wydanie nakazu płatniczego przez organ I instancji w sposób wprost sprzeczny z przepisami prawa w ocenie Sądu należy postrzegać jako kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego bez względu na związek z wynikiem sprawy. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu jest nie tylko wprost sprzeczne z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w rozumieniu przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O. p., ale również realizuje kolejną przesłankę stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O. p. Organ ustalił bowiem Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne, gdy sprawa ta została rozstrzygnięta wcześniej nakazem płatniczym doręczonym T. N. w dniu 11 lutego 2015 r. Zatem kontrolowana decyzja organu dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, wydaną wcześniej przez organ I instancji, od której T. N. nie złożył odwołania. W świetle powyższego Sąd ocenił, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności stanowiska organu w zakresie sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad i wysokości opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w szczególności odnośnie spornej kwestii zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności, przy rozpatrywaniu odwołania organ będzie miał obowiązek uwzględnić przedstawione przez Sąd stanowisko prawne i zgodnie z nim odnieść się do strony podmiotowej nakazu płatniczego tak, jak stanowi treść art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 O. p. Następnie organ będzie obowiązany prawidłowo zastosować jedno z rozstrzygnięć, które ustawodawca wymienił w art. 233 O. p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło w całości powyższy wyrok zarzucając mu stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uznanie przez Sąd, że kontrolowana decyzja (jak i nakaz płatniczy wydany przez organ I instancji) rażąco narusza prawo, gdyż organ I instancji nie był uprawniony do adresowania nakazu płatniczego odrębnie do każdego ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, a Kolegium w swoim rozstrzygnięciu pominęło ww. rażące naruszenie prawa (art. 6c ust. 2 u.p.r.) przez organ I instancji, - w sytuacji, gdy zaadresowanie i doręczenie współwłaścicielom odrębnie przez Burmistrza tożsamego nakazu płatniczego z dnia 30 stycznia 2015 r. (Skarżącemu w dniu 13 lutego 2015 roku oraz T. N. w dniu 11 lutego 2015 roku), nawet jeśli naruszało art. 6 c ust. 2 u.p.r, nie stanowiło "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kontrolowaną decyzją prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności - usuwając tym samym niekwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p. w zw. z art. 6 c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uznanie przez Sąd, że rozpatrzenie przez SKO odwołania Skarżącego i orzeczenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p. o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. solidarnie współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania spowodowało, że w obrocie prawnym pozostał nadal nakaz płatniczy wystawiony w stosunku do T. N., od którego nie wniesiono odwołania, - w sytuacji, gdy decyzja z dnia 30 stycznia 2015 r. zaadresowana odrębnie do T. N. oraz odrębnie do Skarżącego - to materialnie tożsama decyzja (o tej samej osnowie i uzasadnieniu), zatem złożenie odwołania przez jednego ze współwłaścicieli (Skarżącego) odniosło skutki prawne również wobec drugiego współwłaściciela (T. N.); 3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O. p. - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uznanie przez Sąd, że decyzja Kolegium realizuje przesłankę stwierdzenia nieważności zawartą w art. 247 § 1 pkt 4 O. p., tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. organ odwoławczy ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r., gdy sprawa ta została rozstrzygnięta wcześniej, nakazem płatniczym doręczonym T. N. w dniu 11 lutego 2015 r., od którego nie wniósł on odwołania, - w sytuacji, gdy nakaz płatniczy z dnia 30 stycznia 2015 r. zaadresowany odrębnie do T. N. oraz Skarżącego to tożsama decyzja (o tej samej osnowie i uzasadnieniu). Zatem złożenie odwołania przez Skarżącego odniosło skutki prawne również wobec drugiego solidarnie zobowiązanego współwłaściciela – T. N., a tożsama decyzja organu pierwszej instancji doręczona T. N. nie stała się ostateczna, wobec złożenia odwołania przez drugiego współwłaściciela; 4. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pki 2 lit a) O. p w zw, z art. 6c ust. 2 u.p.r. - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, - w sytuacji, gdy kontrolowaną decyzją - wobec naruszenia art. 6 c ust. 2 u.p.r. - uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalono wysokość łącznego zobowiązanie pieniężne solidarnie współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania; 5. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 2 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 6 c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 O. p. i stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego - poprzez uznanie przez Sąd, że skierowanie nakazu płatniczego odrębnie do Skarżącego oraz odrębnie do T. N. każdorazowo daje samodzielną podstawę do prowadzenia odrębnej egzekucji tej samej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, a więc w konsekwencji może prowadzić do dwukrotnego wyegzekwowania tego samego zobowiązania w całości, - w sytuacji, gdy to wydanie nakazu płatniczego (decyzji) i doręczenie go jednemu ze współwłaścicieli może powodować wątpliwości co do jego ostateczności i możliwości egzekwowania; wystawienie nakazu tylko na jednego ze współwłaścicieli odnosi skutek również wobec pozostałych stron postępowania (współwłaścicielach), gdyż obowiązek zapłaty podatku w postaci łącznego zobowiązania pieniężnego ciąży w równym stopniu na wszystkich współwłaścicielach. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji organu odwoławczego nie można postawić zarzutu nieważności. Z niekwestionowanego przez strony postępowania stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2015 r. przedmiotem opodatkowania w formie nakazu zapłaty wystawionego przez Burmistrza L. były użytki rolne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R o powierzchni fizycznej 0,6477 ha i przeliczeniowej 1,0163 ha stanowiące gospodarstwo rolne; grunty będące lasem o powierzchni 0,9868 ha; oraz grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B o powierzchni 1.278 m² i budynki gospodarcze o powierzchni 35,69 m² zlokalizowane na terenie gminy L. i znajdujące się we współwłasności i wspólnie użytkowane przez braci L.N. i T.N. W rozstrzyganej sprawie w ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. wydane zostały z rażącym naruszenia prawa materialnego powodującym wadę ich nieważności. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady nazywane są wadami kwalifikowanymi a ich zamknięty katalog zawarty został w art. 247 § 1 O. p. W przywołanym przepisie chodzi o takie błędy rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O. p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O. p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, w sytuacji w której wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub jego rażąco błędne zastosowanie powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy. Kwestii rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa powinna być poświęcona należyta uwaga. Stwarzając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa sąd winien wykazać jakie przyczyny spowodowały uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi tak poważne naruszenie prawa i uzasadnić na czym polega jego rażący charakter. Wobec powyższego aby stwierdzić czy w rozstrzyganej sprawie doszło do zarzucanego rażącego naruszenia prawa należy prześledzić treść mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na wstępie wskazać więc należy, że w myśl art. 3 ust 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie, która to gospodarstwo prowadzi w całości- art. 3 ust. 6 u.p.r. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.l. jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jak z powyższego wynika w przypadku współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów rolnych brak solidarnego obowiązku podatkowego dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli, wówczas w zakresie podatku rolnego obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na nim. Jeżeli natomiast, tak jak wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego, gospodarstwo rolne prowadzą obaj współwłaściciele lub tylko niektórzy z nich albo żaden ze współwłaścicieli wówczas obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z kolei na podstawie art. 6 c ust. 1 u.p.r. podatki: rolny, leśny oraz od nieruchomości należne od osoby fizycznej na terenie tej samej gminy, są pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, które jest realizowane w formie nakazu płatniczego. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczącego przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Przy czym, łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania, stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych, ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (współposiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 u.p.r.). Należy zatem podkreślić, że nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O. p, której specyfika polega na tym, że można w niej wymierzyć więcej niż jeden podatek, a ponadto przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich wówczas nakaz wystawia się na te osobę. ( por. L. Etel Komentarz do ustawy o podatku rolnym art. 6c). Z istoty solidarnej odpowiedzialności za obowiązanie podatkowe wymierzone nakazem płatniczym wynika, że mimo wystawienia i doręczenia takiego nakazu tylko jednemu ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego organ podatkowy może domagać się zapłaty podatku od wszystkich pozostałych współwłaścicieli. Nakaz płatniczy wystawiony na któregokolwiek ze współwłaścicieli jest bowiem decyzją oddziaływującą w taki sam sposób na sytuację prawną jego odbiorcy jak i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pojawia się konstrukcja tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego należy zwrócić uwagę na art. 92 § 1 i § 2 O. p., w którym określone zostały zasady odpowiedzialności solidarnej. Stosownie do art. 92 § 1 O. p. odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 O. p.). W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Stosując zatem art. 92 § 2 O. p. i art. 6c u.p.r. wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 374; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2543/05, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r. I SA/Łd 750/07 - dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Norma z art. 92 § 2 O. p. to lex specialis w stosunku do ogólnego uregulowania kwestii solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przewidzianej w art. 92 § 1 O. p. Stanowi ona swojego rodzaju ułatwienie dla organów podatkowych. W sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy gospodarstwo rolne prowadzi każdy ze współwłaścicieli, jak słusznie w swojej skardze kasacyjnej wskazuje pełnomocnik organu nakaz wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli, a z chwilą jego doręczenia tej osobie organ podatkowy może żądać zapłaty podatku także od drugiego ze współwłaścicieli. W praktyce więc regulacja z art. 6c ust. 2 u.p.r w zw. z art. 92 § 2 O. p. może prowadzić do sytuacji, w której osoba współodpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe może nie znać jego wysokości, a nawet nie wiedzieć o jego istnieniu do czasu wszczęcia egzekucji w związku z brakiem obowiązku doręczenia jej nakazu płatniczego. Dlatego w literaturze wskazuje się, że w praktyce nakazy wystawiane są przez organy podatkowe na wszystkich współwłaścicieli i każdemu z nich są doręczane, co nie powinno być kwestionowane, skoro zasadę wyrażoną w art. 6c ust. 2 u.p.r. powinno się rozważać w kategoriach uprawnienia, a nie obowiązku (por. R. Daugier (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz., C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, T. Pietrasz, S. Presnarowicz, Wolter Kluwers, Dom wydawniczy ABC 2006, s. 397). Przyjęcie w art. 6c ust. 2 u.p.r. zasady zgodnie z którą solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości opodatkowanych podatkiem rolnym i równocześnie podatkiem od nieruchomości lub leśnym rodzi konieczność wydania jednej decyzji (nakazu płatniczego) na któregokolwiek ze współwłaścicieli, rodzi konieczność wydania jednego, nakazu płatniczego i wskazania w nim obowiązku podatkowego odnoszącego się do wszystkich przedmiotów opodatkowania, wskazania pozostałych współwłaścicieli z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także informacji o solidarnym charakterze odpowiedzialności. W rozstrzyganej sprawie tak sformułowany nakaz płatniczy został przez organ podatkowy skierowany i doręczony obu współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo, że na podstawie art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 91 § 2 O. p. organ podatkowy I instancji był uprawniony do wystawienia nakazu płatniczego na jednego z braci będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego i nie był zobowiązany do doręczenia go pozostałym współwłaścicielom nieruchomości przyjęta przez ten organ formuła polegająca na wydaniu i doręczeniu nakazu płatniczego obu współwłaścicielom nie jest na tyle wadliwa by stanowiła samodzielnie podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynikało bowiem, że kreuje ona solidarny obowiązek podatkowy w stosunku do obu współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie gminy L. Skutkiem oddzielnego wydania i doręczenia nakazów płatniczych w stosunku do obu podatników nie było wykreowanie zobowiązania podatkowego wobec podmiotów na których taki obowiązek nie spoczywał, brak więc podstaw do uznania naruszenia przepisów materialnoprawnych w stopniu rażącym. Wobec powyższego rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji, a tym bardzie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie można postawić zarzutu naruszenia prawa w stopniu rażącym, skutkującego koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Skoro, w sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, w której istniała możliwość doręczenia decyzji jedynie jednemu z podatników organ I instancji nie wykorzystał możliwości przewidzianej w art. 6c ust. 2 u.p.r. i doręczył nakaz płatniczy obu współwłaścicielom nieruchomości, to prawidłowo organ odwoławczy uznał za strony postępowania z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami obu podatników, w pełni właściwie umożliwił im udział w postępowaniu odwoławczym. Stąd też mimo, że odwołanie złożył jeden ze współwłaścicieli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie prowadziło prawidłowo postępowanie w stosunku do obu podatników zobowiązanych solidarnie i uznając, że mimo wydania i doręczenia nakazu płatniczego obu podatnikom treść decyzji podatkowej organu I instancji odpowiada prawu wydało decyzję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 1.O. p. Formalne naruszenie przez organ I instancji art. 6 c ust. 2 w zw. z art. 91 § 2 O. p. nie spowodowało niekorzystnych skutków dla brata Skarżącego, który mimo doręczenia mu decyzji organu I instancji nie złożył od niej odwołania ani skargi do sądu administracyjnego, brak więc w ocenie NSA podstaw do ochrony jego ewentualnie zagrożonych interesów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1-3 przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie weźmie pod uwagę przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów prawa i oceni ponownie zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).