VIII SA/Wa 156/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2023 r. nr . w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 września 2022 nr.: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących S. S. i M. S. solidarnie kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan M. S. i Pani S. S. (dalej: Skarżący lub Strona) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 15 grudnia 2023 r. znak [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z 5.09.2023 r. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 64.570,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.996,00 zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej Op). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Skarżący wraz z żoną złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2022 rok - PIT 37, w którym wykazali m. in. • przychód podatnika w kwocie 90.810,84 zł; • koszty uzyskania przychodów podatnika w kwocie 3.600,00 zł; • dochód podatnika w kwocie 87.210,84 zł; • zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 69.522,00 zł; • nadpłatę w kwocie 65.885,00 zł; Płatnik Skarżącego - Służba Ochrony Państwa wystawiła dla Skarżącego informację PIT-11 za 2022 rok o uzyskanych dochodach, w której wykazał: • przychód w kwocie 296.170,84 zł; • koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.000,00 zł; • dochód w kwocie 293.170,84 zł; • zaliczki w kwocie 69.522,00 zł; • składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.650,69 zł. Skarżący pomniejszył przychód o kwotę 205.360,00 zł uznając, że otrzymana pomoc finansowa, wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa (dalej również: SOP) na podstawie art. 180 ustawy o SOP jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Pomoc finansowa została Skarżącemu przyznana na podstawie decyzji z 21.03.2022 r. nr [...]r., na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Organ I instancji) decyzją z 5.09.2023 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 64.570,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 12.996,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że opisanej pomocy finansowej przyznanej Skarżącemu na podstawie art. 180 ustawy o SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że przyznane Skarżącemu świadczenie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Wskazał, że w sprawie została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Skarżącego interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2022 r., w której uznano, że przychód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżoną decyzję uznał, że stan faktyczny omawianej sprawy jest bezsporny i wynika z niego, że na podstawie decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa z 21.03.2022 r. nr [...]Skarżący otrzymał pomoc finansową w wysokości 205.360,00 zł na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Następnie, Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 205.360,00 zł podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Dyrektor IAS przytoczył treść tego przepisu, zgonie z którym wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnacją z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zauważył, że przepis ten obowiązuje od 1.01.2003 r., przy czym na początku dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu, natomiast od 1.02.2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o Służbie Ochrony Państwa, co wynika ze zmiany wprowadzonej poprzez art. 262 ustawy z dnia 8.12.2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U z 2018 r. poz. 138). Zgodnie z tym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49a, wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Następnie Organ wskazał, że w świetle art. 178 ust. 1 ustawy o SOP Funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Z kolei zgodnie z art. 180 ustawy o SOP, Funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem Dyrektora IAS, w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu, przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31.01.2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a updof, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP, który jest zawarty w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, zgodnie z którym w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr [...]- Biuro Ochrony Rządu, [...]Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391. Natomiast w myśl art. 371 ust. 3 ustawy o SOP: Wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Dyrektor IAS, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 roku, sygn. akt I SA/OI 38/23 uznał, że "ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przez upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy." W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że przyznana Skarżącemu pomoc pieniężna na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie stanowi ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. W konsekwencji, przyznane świadczenie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Odnosząc się do interpretacji indywidulanej uzyskanej przez Skarżącego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Dyrektor IAS uznał, że organ podatkowy nie jest związany interpretacją indywidualną i nie musi uwzględnić zawartych w niej postanowień. Interpretacja indywidualna stanowi jedynie ochronę przed negatywnymi skutkami, dla tego kto się do niej zastosował. Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w skardze wniesionej na omówioną decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie podstawowych zasad ordynacji podatkowej, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187. § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zgodnie z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji Podatkowej indywidualna interpretacja wywołuje bezpośredni skutek jedynie u tego podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie, ale też u organów podatkowych. Skarżący zauważyli, że obecnie ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje wypłacania ekwiwalentu w zamian za rezygnację z lokalu. Przewiduje pomoc finansową na pozyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak cel pomocy finansowej jest taki sam. Skarżący wskazali na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 828/23 i II FSK 829/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: updof) w związku z art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2023 r., poz. 66, dalej: usop lub ustawa o SOP). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a updof wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis ten został zmieniony przez art. 262 usop przez proste zamienienie słów: Biuro Ochrony Rządu słowami: Służba Ochrony Państwa, co wynikało przez zastąpienie tej pierwszej służby (BOR) drugą (SOP). W ustawie o SOP nie ma przepisów expressie verbis stanowiących o ekwiwalencie pieniężnym w zamian za rezygnację za przydziału mieszkania służbowego, jak to miało miejsce w ustawie o BOR. Jednak w obu ustawach przewidziano należny funkcjonariuszom przydział mieszkania służbowego w miejscu pełnienia służby (w ustawie o SOP – w art. 178, w ustawie o BOR – w art. 76). W myśl przepisów ustawy o SOP nie przysługuje już ekwiwalent pieniężny z zamian za rezygnację z mieszkania służbowego, jak to miało miejsce na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR w miejsce ekwiwalentu pieniężnego. Ustawa o SOP przewiduje w art. 180 pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. I taką pomoc przedmiotową w sprawie otrzymał Skarżący. Ustawa o SOP w ogóle nie przewiduje uzyskania expressis verbis ekwiwalentu w zamian za rezygnację z przydziału należnego mieszkania służbowego. W ustawie tej, w art. 371 jest wprawdzie odniesienie do ekwiwalentu w rozumieniu ustawy o BOR, jednak jest to tylko epizodyczny przepis przejściowy, który reguluje kwestie wniosków o ekwiwalent mieszkaniowy złożonych przed wejściem w życie ustawy SOP. W art. 370 ustawy o SOP wskazano też, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359 usop, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR. Potwierdza to wniosek, że ekwiwalent mieszkaniowy wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR zastąpiła pomoc finansowa określona w art. 180 usop. Zatem, uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 49a dotyczy tylko ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, to należałoby dojść do wniosku, że po upływie okresu przejściowego określonego w art. 371 usop (dla przyznania ekwiwalentów zawnioskowanych przed wejściem w życie ustawy o SOP), byłby to przepis pozbawiony realnej treści. Tymczasem, zmian tego przepisu przez ustawę o SOP przez zastąpienie jedynie nazwy służb (z BOR na SOP) nie wskazuje na epizodyczny charakter tego przepisu. Należy też zauważyć, że pomoc finansowa przyznana na podstawie art. 180 ustawy o SOP może podlegać zwrotowi w przypadkach określonych w art. 180 ust. 3 usop, podczas gdy nie było takiej możliwości w przypadku ekwiwalentu przyznawanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR. W przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a updof dokonanej przez Organy podatkowe mogłoby więc dojść do opodatkowania dochodu, który nie ma charakteru świadczenia niepodlegającego zwrotowi. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i 829/23. Jak wskazano w tych wyrokach, w licznych interpretacjach indywidualnych początkowo przyznawaną na podstawie art. 180 usop pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a updof. Dopiero od grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił swoje stanowisko, co nie było w szczególności wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 op. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a updof do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy uznać, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 2a op, zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istnienie tych wątpliwości interpretacyjnych potwierdza wskazana wyżej zmienność interpretacji indywidualnych. Przyjęta przez organy wykładnia przepisów prawa narusza przy tym konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Prowadzi bowiem do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a updof ekwiwalentu otrzymywanego na podstawie art. 83 ustawy o BOR przy jednoczesnej odmowie zwolnienia zastępującego ten ekwiwalent świadczenia pieniężnego za rezygnację z przydziału mieszkania służbowego, przy czym świadczenie to ma mniej korzystny charakter dla ekwiwalentu, gdyż może podlegać zwrotowi. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji zostały wdane z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 49a updof przez błędną jego wykładnię, w związku z nieuwzględnieniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota (6.917 zł) obejmuje uiszczony przez skarżących wpis stosunkowy od skargi w kwocie 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.