III SA/Gl 913/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr SKO.FD/41.4/41/2023/7779 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2023 r. nr SKO.FD/41.4/41/2023/7779 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. w L. (dalej: strona, skarżąca) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji) z 18 listopada 2022 r. nr [...], [...], w sprawie zwrotu dotacji oświatowej wypłaconej w 2020 r. na Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w J. i określiło dla skarżącej: 1) przypadającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 99.062,06 zł; 2) terminy naliczania odsetek: a) od przekazanej w 2020 r. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. dla kwoty: - 18.500,75 zł począwszy od 29 kwietnia 2020 r.; - 9.814,61 zł począwszy od dnia 25.05.2020 r. - 918,11 zł począwszy od 23 czerwca 2020 r.; - 9.726,64 zł począwszy od 23 lipca 2020 r.; - 10.697,27 zł począwszy od 17 sierpnia 2020 r.; - 9.642,04 zł począwszy od 16 września 2020 r.; - 6.353,76 zł począwszy od 16 października 2020 r.; - 6.105,87 zł począwszy od 20 listopada 2020 r.; - 1.573,41 zł począwszy od 30 listopada 2020 r.; - 25.729,60 zł począwszy od 15 grudnia 2020 r.,; b) od przekazanej w 2020 r. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji SKO powołało m.in. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "K.p.a."), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 i art. 18 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że decyzją z 18 listopada 2022 r. nr [...], [...], organ I instancji określił stronie kwoty: 100.685,86 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz 1.623,80 zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, przekazanej w 2020 r. Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "[...]" w J., przypadające do zwrotu w terminie 15 dni na wskazany rachunek bankowy Urzędu Miasta. Jednocześnie określił termin naliczania odsetek odrębnie dla 12 różnych kwot. Zakwestionował bowiem następujące wydatki wskazane przez skarżącą Spółkę jako sfinansowane z dotacji na ww. szkołę: Organ pierwszej instancji zakwestionował następujące wydatki w części wskazanej przez Spółkę jako sfinansowane z dotacji na ww. szkołę: 1) 1.623,80 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości, w tym: kwot tytułem pobranych nienależnie od marca do sierpnia 2020 r. na dwóch słuchaczy; przekazanej dotacji na 263 zamiast na 256; omyłkowo przyjętej kwoty wg stawki stawka 90,72 zł na 1 ucznia, gdy od maja obowiązywała stawka 90,76 zł; podwójnie dokonanego wyrównania różnicy w stawce; 2) 91.673,27 zł tytułem niezasadnych wydatków poniesionych na rzecz Koedu a wynikających z faktur dotyczących organizacji procesu dydaktycznego o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....] i [...] (Spółka, wzywana wielokrotnie, nie dostarczyła specyfikacji do tych faktur oraz złożyła wyjaśnienia, że wynagrodzenie zostało uzależnione od przychodów. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, o które wnosiła Spółka, nie wniosło nic do sprawy, gdyż nie dało odpowiedzi, jakich konkretnie usług objętych "obsługą procesu kształcenia" dotyczyły ww. faktury); 3) 1.991,51 zł tytułem niezasadnego wydatku poniesionego na rzecz B. wynikającego z faktury dotyczącej przygotowania narzędzia informatycznego do automatycznego wprowadzania danych do ODPN o nr [...] z 31.12.2020 r.; 4) 533,94 zł tytułem wynagrodzenia wypłaconego A. S. (Spółka nie dostarczyła umowy o pracę oraz zakresu obowiązków ww., nie wypowiedziała się też w kwestii rozliczenia wynagrodzenia ww. z dotacji); 5) 1.573,41 tytułem wynagrodzenia za miesiąc listopad 2020 r. J. W., J. S. i B. S. (wynagrodzenia ww. wypłacone zostały za efekt, jednakże z dostarczonych wyciągów bankowych wynikają rozbieżności w zakresie wydatków rozliczanych a kwot przelewów); 6) 4.873,19 zł tytułem wydatków poniesionych na wynagrodzenie D. K, R. K. oraz N. M. (organ stwierdził, że zakres obowiązków ww. obejmował w przeważającej części zagadnienia zw. z reklamą i marketingiem, a jedynie w kilku punktach dotyczył kwestii związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką); 7) 40,54 zł tytułem wydatku poniesionego na opinię Państwowego Inspektoratu Sanitarnego w W. (organ uznał, że wydatek ten nie jest w żaden sposób związany z procesem dydaktycznym nakierowanym na ucznia jako beneficjenta dotacji a ponadto strona nie przedłożyła ww. opinii); Wobec powyższego organ wezwał dotowany podmiot do zwrotu w/w kwot wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. SKO zaskarżoną decyzją uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i określiło Spółce przypadającą do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 99.062,06 zł przekazanej w 2020 r. Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "[...]" w J. Jednocześnie określiło termin naliczania odsetek odrębnie dla 11 różnych kwot. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że kwota dotacji do zwrotu nie może być sumą dotacji pobranej nienależnie i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wykorzystanie dotacji z przeznaczeniem bada się bowiem wyłącznie w stosunku do tej części dotacji, która została prawidłowo przyznana i została wykorzystana. Inne stanowisko prowadzi do absurdu, gdyż dotowany mógłby być zobowiązany do zwrotu większej kwoty niż otrzymał. Zatem należało w pierwszej kolejności ustalić kwotę, która powinna być zgodnie z przepisami przekazana i została faktycznie wykorzystana, a potem badać czy ta kwota została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie jest zasadne badanie wykorzystania kwoty, która i tak podlega zwrotowi jako pobrana w nadmiernej wysokości. Ponieważ w niniejszej sprawie na rzecz placówki wypłacono dotację w wysokości 294.989,02 zł uwzględniając, że dotacja w kwocie 1.623,80 zł pobrana została nadmiernie, wykorzystanie dotacji z przeznaczeniem winno nastąpić odnośnie kwoty 293.365,22 zł. Strona wykazała celowe wydatkowanie dotacji w kwocie 194.303,16 zł, a zatem kwota 99.062,06 zł wykorzystana została niezgodnie z celem i podlega zwrotowi. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w ramach której badał zasadność opłacenia z przekazanej dotacji wydatków poniesionych na rzecz Koedu w związku z organizacją procesu dydaktycznego, Biura Obsługi Finansowej Szkół Sp. z o.o. sp.k. (B.), opinie Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego, a także zasadność wydatków poniesionych na wynagrodzenia nauczycieli oraz pracowników administracyjnych. W sposób wyczerpujący zebrał i rozpoznał materiał dowodowy. Przeprowadził oględziny systemu operacyjnego CRM do kompleksowej obsługi procesu kształcenia, dopuścił dowody z zeznań świadków, a także wielokrotnie wzywał stronę do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności. Ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało odpowiedzi, jakich usług związanych z "organizacją procesu dydaktycznego" dotyczyło 10 zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Koedu, również R. G., dyrektor ds. nadzoru dydaktycznego Koedu, nie była w stanie określić, czego konkretnie dotyczyły wystawione faktury, za prawidłowe organ odwoławczy uznał ich zakwestionowanie. Za słuszne uznał także twierdzenie organu I instancji, że nie ma możliwości finansowania z dotacji oświatowej wynagrodzenia pracowników wykonujących obowiązki związane z promocją, marketingiem i reklamą. Te bowiem nie dotyczyły kształcenia i edukacji. Podobnie jak kwota wykazana na fakturze nr [...] tytułem przygotowania narzędzia informatycznego do automatycznego wprowadzania danych do systemu ODPN. Narzędzie to służyło jedynie do automatycznego zaciągania danych do rozliczenia dotacji za dany rok budżetowy do systemu ODPN. Dlatego wydatek w kwocie 1.991,51 zł ujęty w w/w fakturze został zakwestionowany jako wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu natomiast do wydatku na opinię sanitarną SKO podzieliło pogląd, że co do zasady wydatek tego typu może być rozliczony z dotacji, gdyż uzyskanie opinii sanitarnej jest wymogiem prowadzenia zajęć, który ustawa nakłada na organ prowadzący. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dotowany przedłożył rachunek i decyzję Powiatowego Inspektora Sanitarnego nr [...] dla Szkoły Policealnej "[...]", a nie dotowanej szkoły. Dlatego wydatek ten uznano za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Końcowo Kolegium ustaliło terminy biegu naliczania odsetek w stosunku do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiarze. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła skargę. Organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. przez: a) brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nadto dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą stanowią wydatki niezgodne z przeznaczeniem, w sytuacji w której strona przedłożyła szereg dowodów w toku postępowania przed organem I instancji, które wyjaśniały związek każdego wydatku z kształceniem, wychowaniem i opieką; b) przyjęcie, że skarżąca nie wykazała jakie usługi realizowane przez Koedu Sp. z o.o. zostały objęte fakturami, które sfinansowane zostały z dotacji oświatowej, podczas gdy w toku postępowania przeprowadzono dowody z przesłuchań L. K., a także oględziny systemu CRM, co zostało całkowicie pominięte przez organ przy wydawaniu decyzji; c) nieprawidłowe przyjęcie, że usługi zrealizowane przez Koedu stanowiły wyłącznie uzupełnienie zadań dyrektora, podczas gdy w rzeczywistości obsługa procesu kształcenia realizowana przez Koedu sp. z o.o. swoim zakresem wykraczała poza jego kompetencje; d) nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione przez Koedu w sposób prawidłowy zostały zakwestionowane przez organ I instancji, mimo że dotyczyły one obsługi procesu kształcenia, a skarżąca przekazała szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tego co mieści się w ramach świadczonych usług i wyjaśniła, że faktury obejmują inne kwoty z uwagi na zmianę systemu rozliczeń między stronami umowy, a także wyjaśniła przyczyny ustalenia nowego sposobu rozliczania faktur; e) nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca nie dostarczyła załączników, które miałyby szczegółowo opisywać działania podejmowane przez Koedu na rzecz szkół, podczas gdy skarżąca przedłożyła w/w dokumenty wraz z pismem z 21 grudnia 2020 r., co powinno skutkować przyjęciem, że skarżąca wykazała szczegółowo na czym polegają usługi świadczone przez Koedu sp. z o.o., a w konsekwencji przyjęciem, że dotacja wydatkowana została w tym zakresie w sposób zgodny z dyspozycją art. 35 u.f.z.o.; f) nieprawidłowe przyjęcie, że system do automatycznego wprowadzania danych do systemu ODPN został nieprawidłowo sfinansowany z dotacji, w sytuacji gdy program ten pozwala na automatyczne wprowadzanie danych do ODPN, gdyż stanowi niezależne narzędzie, które przejmuje kontrolę nad przeglądarką i zaciąga dane z przygotowanego wcześniej pliku w Excelu do ODPN, co stanowi szybsze i automatyczne wprowadzanie danych do systemu ODPN; 2) art. 15 w zw. z art. 10 K.p.a. przez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, niepodjęcia wystarczających działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewydania jakiegokolwiek postanowienia dowodowego oraz brak wezwania strony do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów, a następnie przyjęcie, że część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co świadczy o pozornym wykonaniu przez organ obowiązku określonego w art. 77 K.p.a. i jedynie pozorne umożliwienie stronie brania czynnego udziału w każdym etapie postępowania, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności przez niezasadne przyjęcie na skutek powielenia stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji; - art. 15 K.p.a. przez nierozpoznanie zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej dotyczących nieprawidłowego uznania twierdzeń organu I instancji, że wydatki na wynagrodzenie dyrektora, wicedyrektora oraz Koedu należy uznać za sfinansowane z dotacji oświatowej stanowiące podwójne finansowanie w ramach tej samej usługi. Ponadto nierozpoznanie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia, że usługi realizowane przez Koedu stanowiły wyłącznie uzupełnienie zadań dyrektora, w sytuacji gdy zadania wykonywane przez Koedu znacząco wykraczały poza kompetencje dyrektora oraz wicedyrektora szkoły. Powyższe uchybienia doprowadziły – zdaniem skarżącej - do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i skutkowały uznaniem przez organ, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych przez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wydatków przedstawionych do rozliczenia, które mieściły się w dyspozycji art. 35 ustawy; pominięcie, że w ramach wykonywania zadań określonych w art. 10 ustawy Prawo oświatowe organ prowadzący, uprawniony jest do zorganizowania własnego aparatu pomocniczego i że katalog jego zadań stanowi katalog otwarty, a wśród tych zadań mieści się także zapewnienie obsługi organizacyjnej szkoły i jej wspieranie w zakresie realizacji jej zadań; - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy kwestionowane wydatki dotyczyły najmu pomieszczeń, w których szkoła realizowała swoje zadania statutowe oraz wynagrodzeń pracowników. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca jako organ prowadzący Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w J. wydatkowała prawidłowo otrzymane w 2020 r. środki z dotacji oświatowej, z zachowaniem regulacji art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1400; dalej jako u.f.z.o.). Przed przystąpieniem do badania sprawy w wyżej wymienionym zakresie zauważyć należy, że dotacje oświatowe są środkami publicznymi, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270; dalej jako u.f.p.), co wynika z jej art. 60 pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Należy również w tym miejscu zauważyć, że brak jest ustawowej definicji "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Jednakże w doktrynie przyjmuje się, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów aniżeli te, na które została udzielona bądź służyła pokryciu wydatków innych niż te, na które miała być wykorzystana (zob. M. Stawiński Komentarz do art. 252 w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Podobnie w przypadku, gdy wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to dotacja taka nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18). Niniejsza sprawa dotyczy tzw. dotacji oświatowej, przekazanej skarżącej w 2020 r. Otrzymane w jej ramach środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Dotacja może bowiem zostać wykorzystana wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: – 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, – 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Każdy wydatek pokryty z dotacji musi zatem zostać poddany weryfikacji, a jej granice wyznacza art. 35 ust. 1 u.f.z.o. W przypadku stwierdzenia, że wydatkowane środki nie służyły działalności szkoły, tj. kształceniu, nie mogą być pokryte z dotacji (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/20, pbbl.: CBOSA). Znaczenie dla rozpoznania sprawy ma także to, że to podmiot dotowany ma obowiązek wykazania związku między wydatkami a zadaniami szkoły (mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o.), a także udowodnienia, kiedy i w jakich kwotach konkretne wydatki zostały poniesione. Jeżeli tego nie uczyni uzasadnione będzie wydanie decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czyli na sfinansowanie zadań innych niż te, na które przyznano dotację. Mieści się tu także przypadek, gdy podmiot dotowany nie wykaże, kiedy i w jakich kwotach dokonał określonych wydatków, finansowanych z dotacji. Dla oceny prawidłowego wydatkowania dotacji znaczenie ma art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Dotowany jest zatem zobowiązany do starannego dokumentowania poniesionych wydatków w celu rozliczenia dotacji. Staranność w rozliczeniu dotacji obejmuje także takie dokumentowanie wydatków, jakie przewidują obowiązujące przepisy. Dotacje pochodzą bowiem ze środków publicznych, a sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zatem zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie i w sposób w niej opisany. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy zakwestionował skarżącej kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem kwestionując wydatki: - na rzecz Koedu, a wynikające z faktur dotyczących organizacji procesu dydaktycznego, co do których Spółka, wzywana wielokrotnie, nie dostarczyła specyfikacji oraz złożyła wyjaśnienia, że wynagrodzenie zostało uzależnione od przychodów; - na rzecz B., a wynikające z faktury dotyczącej przygotowania narzędzia informatycznego do automatycznego wprowadzania danych do ODPN o nr [...] z 31 grudnia 2020 r. (ustalono bowiem, że informacja miesięczna, podobnie jak rozliczenie roczne sporządzane są przez pracowników, nie są automatycznie transferowane z innego systemu); - tytułem wynagrodzenia na rzecz osób, których zakres obowiązków obejmował w przeważającej części zagadnienia związane z reklamą i marketingiem; - na opinię Państwowego Inspektoratu Sanitarnego (organ uznał, że wydatek ten nie jest w żaden sposób związany z procesem dydaktycznym nakierowanym na ucznia jako beneficjenta dotacji a ponadto strona nie przedłożyła w/w opinii). Właściwie obniżono też przypadającą do zwrotu kwotę dotacji oświatowej przyjmując, że ta stanowi różnicę między kwotą wypłaconej już dotacji w należnej wysokości, a wydatkami, których celowości poniesienia organ nie kwestionował. Przechodząc do kwoty spornej i zakwestionowanych przez organ wydatków w pierwszej kolejności należy podkreślić, że choć na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, co wynika z ogólnych reguł dowodzenia zawartych w K.p.a. To jednak organ dotujący nie jest zwolniony z obowiązku dowodzenia. Wywiązując się z niego bada dokumenty przedłożone przez podmiot dotowany. W razie zastrzeżeń co do przedstawionej dokumentacji, zwraca się do kontrolowanego podmiotu o wyjaśnienie nieprawidłowości lub o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji oraz jej zasadność. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 78 § 1 K.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. To oznacza, że przepisy K.p.a. zapewniają stronie możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy badały m.in. zasadność opłacenia z przekazanej dotacji wydatków poniesionych na rzecz Koedu w związku z organizacją procesu dydaktycznego, B., opinię Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego a także zasadność wydatków poniesionych na wynagrodzenia nauczycieli oraz pracowników administracyjnych. Na okoliczność wyjaśnienia zasadności rozliczania wydatków na rzecz Koedu strona – jak wynika z akt administracyjnych sprawy - była wielokrotnie wzywana do szczegółowego wyjaśniania, przedstawienia dodatkowych dokumentów, w tym do przedłożenia specyfikacji do faktur, które potwierdzałyby zasadność poniesionych wydatków. Wnioski dowodowe skarżącej, w tym oględziny systemu CRM i przesłuchanie świadków tj. L. K., R. G. a także M. K., organy uwzględniły. Uwzględniły również wydatki poniesione na rzecz Koedu wynikające z faktury o nr [...] z 30.12.2020 r. (w związku z przygotowaniem narzędzia informatycznego dla słuchacza do automatycznego rozwiązywania problemów technicznych z nauką online, Za niezasadne wydatki na rzecz Koedu uznały tylko te, co do których skarżąca nie dostarczyła żądanej specyfikacji. Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli między stroną i organem występuje różnica co do istotnych dla sprawy okoliczności, strona ma obowiązek (spoczywa na niej ciężar) przedstawienia konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających jej stanowisko. To bowiem strona jest najlepiej zorientowana w okolicznościach faktycznych sprawy jej dotyczącej. Powinna zatem współdziałać z organem w postępowaniu dowodowym, w szczególności w sytuacjach, w których zaniechanie udowodnienia określonej czynności może skutkować negatywnie dla strony. W niniejszej sprawie Spółka, wzywana wielokrotnie, nie przedłożyła stosownych specyfikacji. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ zakwestionował zawarte w tych fakturach wydatki, skoro nie wykazano jakich konkretnie działań czy usług związanych z procesem dydaktycznym te dotyczyły. Wbrew zarzutom skargi organ przeprowadził również na wniosek strony dowody z oględzin systemu CRM, a także przesłuchał świadków: L. K., M. K., dyrektor Szkoły oraz R. G., dyrektor ds. nadzoru dydaktycznego Koedu. Analizie poddano też dostarczone przez dotowaną umowy z Koedu. W wątpliwość poddano jedynie zasadność rozliczania z dotacji faktur, których specyfikacji nie przedstawiono, gdyż jak wskazano nawet R. G., dyrektor ds. nadzoru dydaktycznego Koedu, w swoich zeznaniach nie była w stanie określić, czego konkretnie dotyczyły poszczególne faktury. W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. organ przeanalizował zawartą umowę, a także wzywał do uszczegółowienia, jakie usługi wykonane zostały przez B. wobec słuchaczy Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w J. Ostatecznie uwzględnił wyjaśnienia dotyczące wystawionych przez B. faktur bieżących oraz rozliczeń finansowych. Zakwestionował jedynie fakturę nr [...] wystawioną tytułem przygotowania narzędzia informatycznego do automatycznego wprowadzania danych do systemu ODPN, gdyż narzędzie to służyło jedynie do zaciągania danych do rozliczenia dotacji za dany rok budżetowy do systemu ODPN. Sąd w składzie tu orzekającym nieprawidłowości w tym zakresie się nie dopatrzył. Podobnie za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ wydatków na wynagrodzenia osób, zatrudnionych na stanowisku specjalisty ds. rozwoju usług edukacyjnych. Dotację oświatową można bowiem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Dlatego niedopuszczalne jest pokrywanie z dotacji oświatowych działań reklamowych czy promocyjnych. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania organ wzywał dotowanego do wyjaśnienia, czego dotyczyła opinia sanitarna oraz do jej dostarczenia wraz z potwierdzeniem zapłaty i wyjaśnieniem, dlaczego wydatek w kwocie 40,54 zł został pokryty z dotacji oświatowej, skoro dotowany przedłożył rachunek Powiatowego Inspektora Sanitarnego dla Szkoły Policealnej "[...]", a nie dotowanej szkoły. W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, to jest art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Z akt wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w wystarczający sposób ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez skarżącą i przedstawił stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela. Tym bardziej, że jest ono zbieżne z wyrokami tut. Sądu z: 24 października 2023 r. sygn. III SA/Gl 545/23; 2 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 915/23; 7 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 912/23, których pogląd - Sąd w składzie orzekającym w sprawie - akceptuje i przyjmuje jako własny. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów byłyby słuszne, gdyby zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego lub gdyby wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszały przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzutów takich nie można jednak podnosić w sytuacji, gdy te sprowadzają się jedynie do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organ, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego bez wykazania jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ. Sam fakt, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w K.p.a. Zauważyć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania poczynionych ustaleń, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organ. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) Sąd oddalił skargę.