III FSK 3458/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystentka sędziego, Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 247/20 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2020 r., nr 0401-IEW.4125.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8.09.2020 r. o sygn. I SA/Bd 247/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M.N. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6.03.2020 r., nr 0401-IEW.4125.1.2020 wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Decyzją z 6.12.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Toruniu orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe B. spółki z o.o. (dalej: spółka) z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 6.220.374 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 2.575.342 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 542.748 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na niezgodność z prawem. Decyzją z 6.03.2020 r. Dyrektor IAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r.; błędne przyjęcie daty 12.01.2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p.; art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji winny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie; art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario); nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta narusza prawo. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 19.11.2018 r., określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r. Według Dyrektora IAS w Bydgoszczy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno było nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 29.12.2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno było nastąpić najpóźniej w dniu 12.01.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy tego poglądu nie podzielił. Podkreślił, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r. Ponadto, przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy utracił status członka zarządu. W takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej uwolnić. Zawsze organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja, w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. Nie można w związku z tym przyjąć, jak uznał Sąd, że podstawą niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że badając czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien był uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji Naczelnika US z 19.07.2018 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie 2.584.620 zł i za listopad 2014 r. w wysokości 3.713.149 zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zobowiązania spółki za 2014 r., uwzględniając zobowiązania wynikające z bilansu za ten rok (2.152.030,23 zł) oraz z wymienionej decyzji, wyniosły łącznie 8.449.799,23 zł i przekroczyły wartość jej majątku (kwotę 2.841.177,05 zł wskazaną w bilansie za 2014 r.) o kwotę 5.608.622,18 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła także druga z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie ustalił jednak w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Organ ustalił jedynie, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., organ wyliczył, że powyższy wniosek winien być złożony najpóźniej w 12.01.2015 r. W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono, czy ten termin jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności. Organ w ogóle nie wskazał, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i nie wyliczył, kiedy mijał dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od tej daty. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Bydgoszczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 i art. 177 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Bydgoszczy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p. i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki, zaś w ocenie Sądu nie było wymagalne w 2014 r. zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r., zatem nieprawidłowe było uznanie przez organ, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno było nastąpić najpóźniej w 12.01.2015 r., a więc w ciągu dwóch tygodni od terminu płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w Bydgoszczy przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., polegające na ich błędnej wykładni i uznaniu, że zawsze gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność nawet wówczas, gdyby ta decyzja została wydana w okresie, gdy utracił status członka zarządu, w takiej sytuacji taki członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. Postanowieniem ogłoszonym 31.05.2023 r., działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił toczące się w sprawie postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, które zostało przedstawione w postanowieniu tego Sądu z 31.05.2023 r., III FSK 228/22. 5.4. Postanowieniem z 23.01.2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazując, że postanowieniem z 30.10.2023 r. o sygn. III FPS 2/23 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w zakresie poddanym analizie, co spowodowało, że odpadła przyczyna zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Bydgoszczy nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 6.2. Sporną w sprawie jest kwestia obowiązku wykazania przez organ istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, za której zaległości podatkowe orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Jak podkreślił w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy, regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 p.u.n. stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika, wobec czego nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r. Ponadto, przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy utracił on status członka zarządu. W takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z poglądem tym nie sposób się zgodzić, skarżący nie może zasłaniać się tym, że zaległości podatkowe, w konkretnym przypadku w podatku akcyzowym, zostały określone dopiero w decyzji wydanej po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Od wymagalności zobowiązania odróżnić należy pojęcie jego wykonalności. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w Rozdziale 16a, Działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Wymagalność zobowiązania nie wymaga zatem istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa bierze się termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. W związku z tym wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. dokonana w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie reguluje swoich należności publicznoprawnych powstających z mocy prawa lub składa stosowne deklaracje nierzetelnie zaniżając te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że jej kondycja była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. Takie działanie eliminowałoby możliwość zastosowania normy zawartej w art. 11 ust. 1 p.u.n. przy jednoczesnym braku przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Organ podatkowy prawidłowo zatem w sprawie wskazał, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań - w związku z terminem płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadającym na 29.12.2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić najpóźniej 12.01.2015 r. Została wykazana zatem przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zbędnym w tej sytuacji było wyjaśnienie, czy termin ten jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności, tj. uznania za niewypłacalnego dłużnika będącego osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Alternatywny i równorzędny charakter przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich otwiera możliwość ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. 6.3. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Bydgoszczy uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA M. Łent sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski