III FSK 1060/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 752/23 w sprawie ze skargi P.I.T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2023 r. nr 2401-IEW3.4250.1.2022.28 UNP: 2401-23-057398 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 752/23, po rozpoznaniu skargi P.I.T. Sp. z o. o. w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2023 r., nr 2401-IEW3.4250.1.2022.28 UNP: 2401-23-057398 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę i zabezpieczenia ich na majątku podatnika oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 lipca 2022 r., nr 2428-SEW1.4250.1.2022.1 UNP: 2428-22-010362. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). w zw. z art. 124, 210 § 4 i art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy, wskazujący na posługiwanie się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w powiązaniu z okolicznością ustanowieniu na jego majątku ruchomym zastawów rejestrowych, a także brakiem majątku nieruchomego oraz systematycznymi opóźnieniami we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wielokrotnym korzystaniem z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych - nie uzasadniają spełnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa ocena dowodów zebranych w sprawie uzasadniała możliwość zastosowania takiego zabezpieczenia, 2) art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że podzielnie przez organ odwoławczy poglądu organu I instancji i aprobata jego stanowiska, przy niedostrzeżeniu wad postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiło o naruszeniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, podjął działania mające na celu wypracowanie obiektywnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, poczynił też własne ustalenia, potwierdzone stosowną dokumentacją. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że posługiwanie się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w powiązaniu z okolicznością ustanowieniu na jego majątku ruchomym zastawów rejestrowych, a także brakiem majątku nieruchomego oraz systematycznymi opóźnieniami we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wielokrotnym korzystaniem z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych — nie stanowią przesłanek wystarczających do stwierdzenia istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że przedstawione okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i mogą stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, b) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, c) jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, stwierdza, że konieczne staje się w pierwszej kolejności wskazanie sposobu rozumienia art. 33 § 1 O.p., który został wymieniony zarówno w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził więc kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie "a w szczególności" użyte przez normodawcę przed wyliczeniem dwóch sytuacji należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 stwierdzono, że "Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności"." Równocześnie trzeba podkreślić, że normodawca nieprzypadkowo posłużył się we wskazanym przepisie przesłanką uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Użycie takiego wyrażenia normatywnego nie może oznaczać, że chodzi o stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się wyrażeniem "uzasadniona" ma takie znaczenie, że chodzi o wymiar kwalifikowany tej obawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 stwierdzono, że "Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym". Ustalenie to powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione. Trzeba zauważyć, że Sąd I instancji nie zakwestionował przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji o zabezpieczeniu, nie podważył także ustaleń, że Spółka posługiwała się fakturami, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych uznając jednak, że nie wykazano, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika także z sytuacji finansowej Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja Sądu I instancji jest prawidłowa. Analiza art. 33 § 1 O.p. nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, że samo ustalenie, że podatnik posługuje się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uzasadnia dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Dopiero dopełnienie tego ustalenia poprzez wywiedzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania głównego wraz z odsetkami poprzez zestawienie ich przybliżonej wartości z zasobami majątkowymi i możliwościami finansowymi Spółki może stanowić taką podstawę. Tymczasem, co słusznie zauważył Sąd I instancji zasoby majątkowe Spółki, chociażby poprzez wskazanie wartości instalacji do recyklingu odpadów z tworzyw sztucznych - 1 800 000 zł i wanny flotacyjnej - 120 000 zł w sposób dostateczny pozwalały na zaspokojenie przybliżonej wartość zobowiązań podatkowych obejmujących zarówno podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 232 420 zł i odsetki w wysokości 82 754 zł. oraz podatek od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 159 902,00 zł i naliczone odsetki w wysokości 67 481 zł. Odnośnie dochodów Spółki ustalono, że kształtowały się one, w okresie lat 2016 – 2021, na poziomie od 202 770,20 zł (2016 r.) do 797 369,16 zł (2019 r.). Nie wykazano aby na chwilę wydania decyzji (rok 2023) dochody uległy drastycznemu obniżeniu. Powyższe ustalenia nie przekonują, jakoby zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Poza tym Sąd I instancji trafnie wywiódł, że organ nie wskazał jednoznacznie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami wynika także ze złej kondycji finansowej Spółki. Nadto (podobnie jak organ I instancji) nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnych konkretnych danych, które pozwoliłyby ocenić realnie stan majątku strony, jej możliwości płatnicze, a także możliwość skierowania egzekucji do poszczególnych składników majątku skarżącej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dane te muszą być przede wszystkim aktualne w dacie rozstrzygania w tej materii, a także poparte stosownymi dokumentami włączonymi do akt sprawy i wnikliwe ocenione przez organ. Tymczasem w realiach tej sprawy brak jakichkolwiek danych dotyczących kondycji ekonomicznej strony w 2022 r. czy wartości zastawów rejestrowych. Trudno przyjąć, że uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego można wywodzić jedynie z faktu, że – jak to podał DIAS - strona sukcesywnie z opóźnieniem wpłacała w latach 2019 - 2021 zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz trzykrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, gdy nie przedstawiano żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii. Powyższe zastrzeżenia Sądu I instancji nie zostały w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny postrzega uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jako powtórzenie, zasadnie zakwestionowanego przez Sąd I instancji argumentu, że już sama okoliczność posługiwania się fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej brak jest należytego wyjaśnienia na czym miało polegać naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 33 § 1 O.p. Organ w ogóle nie odniósł się do wytkniętych przez Sąd I instancji braków zarówno co do uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego i jego wadliwej oceny, jak również co do braku spójności stanowiska organów podatkowych przedstawionego w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze, z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie tego przepisu stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Z drugiej strony ogólnikowość uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej w zasadzie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości jego merytorycznej oceny. W konsekwencji dalsze rozważania w tym obszarze Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niecelowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski