I SA/Gl 752/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2023 r. nr 2401-IEW3.4250.1.2022.28 UNP: 2401-23-057398 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę i zabezpieczenie ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 lipca 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 9 marca 2023 r. nr 2401-IEW3.4250.1.2022.28 UNP:2401-23-057398 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. w S.(dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(dalej: NUS) z 5 lipca 2022 r. nr [...], określającej: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 232.420 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania ww. decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 82.754 zł, a ponadto dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionych wyżej kwot, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym w dniu 3 sierpnia 2022 r. Z ustaleń NUS wynika, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 27 stycznia 2015 r. Funkcję Prezesa Zarządu od 20 września 2016 r. pełni nieprzerwanie P. M.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorstwa jest odzysk surowców z materiałów segregowanych. Spółka prowadzi także działalność w zakresie zbierania odpadów (w tym tworzyw sztucznych) i rozwiązywania w tym zakresie problemów technologicznych. W 2017 r. Spółka skorzystała z ulgi na działalność badawczo - rozwojową. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami, tj.: 1. fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., wystawioną przez S. Sp. z o.o. w K. netto 498.998,78 zł, VAT 112.700,00 zł, 2. fakturami wystawionymi przez P1.Sp. z o.o. w K.: - fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., netto 340.000,00 zł, VAT 78.200,00 zł, brutto 418.200,00 zł - prace badawcze zgodnie z umową, - fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., netto 298.700,00 zł, VAT 68.701,00 zł, brutto 367.401,00 zł. Odnośnie współpracy pomiędzy Spółką a S. Sp. z o.o. (dalej: S.) organ I instancji dokonał następujących ustaleń. A. K. (wskazany jako osoba reprezentująca ten podmiot przy zawieraniu umowy ze Spółką na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych) w dniu 17 stycznia 2022 r. zeznał, że nie reprezentował S. przy zawieraniu umowy o wykonanie pracy badawczo-rozwojowej ze Spółką, nie był obecny przy zawieraniu tych umów, poproszono go o ponowne podpisanie dokumentów, gdyż zagubiły się ich oryginały, z ramienia S. działały osoby: Prezes – E. T., P. J., który wówczas powiązany był ze Spółką S., a który współpracował z P. M. od wielu lat (prywatnie są kolegami) i zeznał, że osobiście zna P. M., a p. C. nigdy nie spotkał. P. J. widział przez jedną minutę, tylko raz na dworcu centralnym jak przekazywał mu dokumenty S. za 2017 r., które okazały się niekompletne. Ówczesna Prezes Zarządu S. E.T. zeznała, że: nie wiedziała, co było przedmiotem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych dla Spółki - nie podpisywała bowiem umowy, nie wiedziała, czy prace badawczo rozwojowe dla Spółki zostały zlecone innej firmie, czy wykonywał je S., nie wiedziała, w jaki sposób S. nawiązała współpracę z A. K., faktury w S. wystawiane były osobiście przez E. T., wystawiane były w exellu, drukowała je i podpisywała, nie była wystawcą faktury VAT nr [...] wystawionej dla Spółki w dniu 31 grudnia 2017 r., firmowanej przez S.. W świetle wyjaśnień Spółki, zawierając umowę ze S. działała w ona w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta reprezentowanego przez A. K., który podczas podpisywania umowy zapewniał, że jest pełnomocnikiem Zarządu S. uprawnionym do zawierania w jej imieniu umów. Wykonanie umowy zawartej ze S. potwierdzać mają: 1. umowa z dnia 7 sierpnia 2017 r. i protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 29 grudnia 2017 r. potwierdzający prawidłowe wykonanie umowy i przekazanie opracowania Spółce, 2. faktura z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz kompensata umowna nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r. podpisana (potwierdzona) przez przedstawiciela S.. Umowa pomiędzy S. została zatem potwierdzona przez kontrahenta w sposób dorozumiany poprzez wykonanie szeregu czynności wskazujących na jej akceptację. A. K. zeznał, że nie był obecny przy zawieraniu umowy, dokumenty zostały podpisane jako wtórnik, co należy rozumieć jako podpisanie umów drugi raz (o co zwróciła się w e-mailu z dnia 20 lutego 2018 r. A. C., ponieważ "gdzieś się zagubiły oryginały"). Z kolei odnośnie współpracy pomiędzy Spółką P1. Sp. z o.o. (dalej: P1.) NUS dokonał następujących ustaleń. Przesłuchany Prezes Zarządu tego podmiotu P. J. nie pamiętał, kto prowadził prace badawczo rozwojowe na rzecz Spółki. Okazane mu raporty z przeprowadzonych badań, zgodnie z jego zeznaniem, wyglądały jak raporty P1., ale czy dokładnie ten był przedmiotem badań nie potrafił jednoznacznie stwierdzić. Nie pamiętał, dlaczego faktury wystawione w 2017 r., były kompensowane dopiero w 2019 r. Również członek Zarządu M.M. nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto prowadził prace badawczo rozwojowe na rzecz Spółki. Wskazał natomiast, że prace były prowadzone w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. Nie pamiętał, kto sporządzał raport oraz zakładał, że raport sporządzony został w grudniu 2017 r. NUS zauważył, że w toku czynności kontrolnych w raportach przedłożonych do kontroli przez Prezesa Spółki, członka Zarządu P1. oraz przedłożonym raporcie do czynności sprawdzających w bibliografii tych raportów powołano się na Dziennik Ustaw z 2019 r. poz. 701 (obwieszczenie jednolitego tekstu z dnia 15 marca 2019 r. ustawy o odpadach). W tej sytuacji Prezes Spółki P. M. zeznał, że nie ma pojęcia jak to możliwe, że w raportach przekazanych przez P1. w 2017 r. powołano się na Dziennik Ustaw z 2019 r. Prezes podtrzymał opinię, że raporty zostały przekazane i wykonane w 2017 r. NUS uznał jednak, że nie może to być pomyłka pisarska, gdyż Dziennik Ustaw z 2019 r. o wskazanym danych został wydany i dotyczył odpadów, czym zajmuje się Spółka. P1. po wezwaniu do przedstawienia dokumentacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2021 r. przesłała w uzupełnieniu: - kompensatę umowną z dnia 2 maja 2018 r., z której wynika, że po dokonaniu kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. na kwotę 418.200 zł oraz [...] z dnia 30 marca 2018 r. na kwotę 391.755 zł, pozostało do zapłaty przez Spółkę na rzecz P1. 26.445 zł, - kompensatę umowną z dnia 2 grudnia 2019 r., z której wynikało, że po dokonaniu kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur; [...] z dnia 31 grudnia 2017r.; [...] z dnia 31 grudnia 2017 r.; [...] z dnia 29 grudnia 2017 r., a także [...] z dnia 29 lutego 2016 - pozostało po dokonaniu kompensaty do zapłaty przez Spółką na rzecz P1. 363.096 zł, - pismo z dnia 16 stycznia 2018 r. skierowane przez P1. do P. M., z którego wynika, że termin płatności faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz [...] z dnia 29 grudnia 2017 r. ustalono na dzień 31 grudnia 2022 r. Spółka do czynności sprawdzających przedłożyła natomiast kompensatę umowną z dnia 12 września 2019 r., z której wynika kompensata wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz [...], [...], [...] z dnia 29 lutego 2016 r. - w efekcie do zapłaty po dokonaniu kompensaty przez Spółkę na rzecz P1. pozostało 141.696 zł. Spółka wskazała, że nieścisłości w datach umieszczonych w raportach wykonanych przez P1. wynikają z faktu, że opracowania te w 2019 r. zostały zaktualizowane. Różnica była efektem szerokich nowelizacji ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz przyjęcia tekstu jednolitego tej ustawy i strona na potrzeby kontroli podatkowej przedłożyła opracowania zaktualizowane, a nie według ich pierwotnej wersji. Dodatkowo strona wskazała, że brak podpisu pod opracowaniami nie powoduje ich nieważności, czy innego rodzaju wadliwości (NUS zwrócił także uwagę na fakt, że przedstawiciele P1. nie wskazali, kto dokonał opracowania tych raportów). Przedstawiciele P1. podczas przesłuchania wskazali, że nie mieli w zwyczaju podawać w opracowaniu ich autorów, ponieważ nie współpracowali na stałe z określonym zespołem badawczym, a same opracowania były własnością spółki i to ona firmowała je swoją nazwą. W toku czynności kontrolnych porównano przedłożone raporty i stwierdzono, że jest różnica w zapisach pomiędzy tym, co Spółka wskazuje w oryginale, który został przekazany przy piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r., a dokumentem przedłożonym do przesłuchania jako oryginał. Analizując dokument pt. "Opracowanie technologii [...]" w jednej z jego wersji poszerzono jego treść (pochyłą czcionką oznaczono dodaną część): "Konieczność redukcji ilości odpadów tworzyw sztucznych jest na terenie Unii Europejskiej doskonale rozumiana i wspierana przez propagowanie idei recyklingu i odzysku. Świadczą o tym liczne akty prawne oraz dyrektywy, które wydawane są przez Unię (w tym pakiet odpadowy podpisany również przez Polskę). W myśl dokumentu do roku 2025 każdy kraj Unii powinien być w stanie zagospodarować przez recykling co najmniej 50% odpadów tworzywowych z perspektywą zwiększenia tego parametru do 55% w 2030 roku. Zalecenia, które mają doprowadzić do tak znacznego wzrostu przetwarzanych odpadów mają zacząć obowiązywać już od lipca 2020 r." Ponadto w bibliografii ww. opracowania w wskazano Dz. U. z 2019 r. poz. 701, podczas gdy w oryginale dokumentu był to Dz. U. 2013 poz. 21. W treści opracowania powołano się na "liczne akty prawne oraz dyrektywy wydawane przez Unię" i jest to jedyny odnośnik do aktów prawnych poza bibliografią. Jednocześnie Spółka wskazała, że nieścisłości w datach umieszczonych w raportach wykonanych przez P1. wynikają z faktu, że opracowania te w 2019 r. zostały zaktualizowane, tj. dostosowane do nowych przepisów prawnych. Nie uszło jednak uwadze organu podatkowego, że w 2017 r. obowiązywał tekst jednolity ustawy o odpadach z 2016 r. tj. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987). W ocenie NUS przebieg transakcji pomiędzy spółkami był nieracjonalny, a dokumentacja dotycząca transakcji budziła uzasadnione wątpliwości. A. K. zeznał, że P. J. oraz P.M. współpracują od dawna, a prywatnie są kolegami. Faktura wystawiona w dniu 31 grudnia 2017 r. nie została w całości skompensowana i do chwili sporządzenia protokołu kontroli nie była opłacona. P1. na dzień sporządzenia protokołu kontroli pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co wskazywało na jej złą kondycję finansową, a pomimo tego umówiono się na dalszą kompensatę należności do dnia 31 grudnia 2022 r. W ocenie NUS w niniejszej sprawie brak było naturalnych zachowań rynkowych w transakcjach zawieranych pomiędzy całkowicie niezależnymi podmiotami gospodarczymi. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami w wysokości 1.137.698,78 i jednocześnie skorzystała na podstawie powyższych faktur z ulgi na prace badawczo rozwojowe. Zgodnie z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby faktura mogła stanowić podstawę ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, musi odzwierciedlać stan faktyczny. W świetle zgromadzonego przez NUS materiału dowodowego istnieją realne wątpliwości co do prawdziwości faktur wystawionych przez S. oraz P1.. W wyniku kontroli stwierdzono, że informacja CIT/BR stanowiąca załącznik do zeznania CIT-8 za 2017 r. zawierająca dane na temat ulgi badawczo rozwojowej powinna zostać rozliczona w sposób opisany na str. 4 decyzji NUS. W związku z powyższym dokonano oszacowania przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (szczegółowe wyliczenie zawarto na str. 5 – 6 decyzji NUS), określając przybliżoną kwotę te zobowiązania w wysokości 232.420 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 82.754 zł. Pismem z dnia 24 listopada 2021 r. wezwano Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ. Wezwanie nie zostało przez Spółkę odebrane i oświadczenie nie zostało złożone. Ustalono, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, posiada samochód ciężarowy lveco Poland Daily [...]. Z ewidencji środków trwałych (stan na dzień 27 listopada 2020 r.) wynika, że Spółka posiada ruchomość w postaci instalacji do recyklingu o wartości 3.600.000 zł, polimery bakteriobójcze o wartości 260.000 zł., Asus Vivobook 2 szt.. Laptop Lenovo, wózki widłowe 2 szt., bramę przemysłową Krispol oraz Lenovo ThinkPad. Organ I instancji zestawił też dochody strony za lata 2016-2021 (str. 6 decyzji NUS). Dochody te zamykają się w przedziale 202.770,20 zł (2016 r.) – 797.369,16 zł (2019 r.). Decyzją z dnia 5 lipca 2022 r. organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania ww. decyzji i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku strony. W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku zaistnienia przesłanek do takiego działania, tj., że nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz pominięcie faktów istotnych dla sprawy, tj. braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, braku dokonywania przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego, braku analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki, braku uwzględnienia innych transakcji realizowanych przez Spółkę w 2017 r., niekwestionowanych przez organ podatkowy, 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie stanu faktycznego (sytuacji finansowej Spółki), 4. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, na podstawie nieuzasadnionych domniemań co do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami, 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, 6. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że stwierdzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wymaga odniesienia zaległości podatkowych do sytuacji finansowej podatnika. W świetle wyroku TK (sygn. akt SK 40/12) przesłankę zabezpieczenia stanowi znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, brak podejmowania starań w kierunku uregulowania zobowiązania, niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zachodzą, bowiem na dzień złożenia odwołania Spółka nie posiadała zaległości, a znana organowi I instancji wartość jej majątku znacznie przewyższała wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Nadto w odwołaniu podniesiono, że uznając sporne faktury za nierzetelne nie rozpatrzono kompleksowo całego materiału dowodowego. Wybiórczo dano wiarę wystawcy faktury bądź na niekorzyść Spółki oceniono zeznania świadków, którzy zeznali jedynie, że nie pamiętają szczegółów transakcji, a nie twierdzili, że wystawili faktury nierzetelne. Nadto wskazano, że Spółka nie miała i nie ma obowiązku wdrożenia opracowanych przez P1. technologii w swoim zakładzie recyklingu odpadów. Takie wdrożenie nie jest czynnością prostą, na skutek zmian prawnych, może okazać się w późniejszym czasie niemożliwe do realizacji, bądź znacznie utrudnione. Powyższe uwagi odnoszą się również do wdrożenia w zakładzie technologii opracowanej przez S.. Ponadto ustalenia NUS dotyczyły tylko dwóch kontrahentów i 3 faktur z 2017 r., tymczasem Spółka współpracowała z wieloma innymi podmiotami i te transakcje nie były kwestionowane. Zdaniem Spółki instytucja zabezpieczenia nie może być sankcją za podejrzenie uczestnictwa w nielegalnym procederze, ma jedynie spełniać cel zabezpieczenia w postaci wykonania przyszłych, przewidywanych przez organ zobowiązań publicznoprawnych. Na poparcie tej tezy przywołano m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2134/21 oraz na wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 434/21. W ocenie autora odwołania decyzja nie oddaje całokształtu okoliczności, które należało w tej sprawie przeanalizować, a przedstawiona w decyzji analiza kondycji majątkowej i finansowej Spółki jest bardzo powierzchowna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wyjaśniając podstawę prawną wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Dalej przywołał art. 33 § 1, art. 33 § 1 ust. 1, art. 33 § 1 ust. 2 , art. 33 § 4 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W świetle tych regulacji warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest: 1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej bądź ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zaznaczono przy tym, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano przykładowo, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki, którą należy jedynie uprawdopodobnić w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p., w którym posłużono się wyrażeniem "w szczególności". Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 1980/16, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności omówiono kwestię określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.. Jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto zatem dokumenty i stan faktyczny opisany na wstępie decyzji. Jednocześnie uwzględniono, że "stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania." Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że pomimo, iż Spółka posiada środki trwałe oraz deklarowała w ostatnich latach obroty i dochody w złożonych zeznaniach CIT-8, to jednak istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (i odsetek od tego zobowiązania). W toku kontroli wykazano bowiem, że faktury wystawione przez S. oraz P1. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami w celu uniknięcia zapłacenia podatku może rodzić obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w przy W toku kontroli wykazano, że faktury wystawione przez S. oraz P1. Sp. z o.o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami w celu uniknięcia zapłacenia podatku może rodzić obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, które wykazało, że Spółka na koniec 2020 r. posiadała zarówno zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. W stosunku do Spółki nie jest obecnie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji strona posiadała nieuregulowaną zaległość w podatku dochodowym od osób prawych w kwocie 1.489,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto strona sukcesywnie nie wpłacała w latach 2019 - 2021 zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym świadczą przypisy odsetkowe od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Strona trzykrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co również świadczy o zachwianej płynności finansowej w sytuacji, w której konieczna jest terminowa zapłata podatku. Biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń, w tym także okoliczność, że S. nie poniosła kosztu dokumentowanego fakturą [...], bowiem zebrany materiał dowodowy wskazywał, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca oraz okoliczności dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy stroną a P1. w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami nr: [...] i [...], które uznano za nieracjonalne, gdyż dokumentacja dotycząca ww. transakcji budzi uzasadnione wątpliwości co do jej realnego przebiegu, zaaprobowano twierdzenie NUS, że w tym zakresie brak było naturalnych zachowań rynkowych zawieranych pomiędzy całkowicie niezależnymi podmiotami gospodarczymi. Słusznie więc nie uznano spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty odwołania, DIAS wskazał, że w decyzji NUS wyczerpująco przedstawiono okoliczności wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości oraz przesłanek rodzących obawę jego niewykonania. W świetle przywołanych orzeczeń tego zobowiązania. Jak przyjmuje się w judykaturze organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Taką sytuacją może być również uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie dokładnie (w oparciu o ustalenia opisane w protokole kontroli) wskazano powody zakwestionowania sporych faktur. Jednocześnie przeanalizowano majątek Spółki, stwierdzając, że nie posiada ona żadnych nieruchomości, a majątek ruchomy stanowią: samochód ciężarowy lveco Poland Daily [...], instalacja do recyklingu o wartości 3.600.000 zł, polimery bakteriobójcze o wartości 260.000 zł, Asus Vivobook 2 szt.. Laptop Lenovo, wózki widłowe 2 szt., brama przemysłową Krispol oraz Lenovo ThinkPad. Organ nie mógł jednak nie uwzględnić przedstawionych powyżej ustaleń w zakresie uzasadnionych wątpliwości odnośnie współpracy strony z firmami S. oraz P1.. Ponadto na stanowisko organu I instancji wpłynęły takie okoliczności jak fakt, że strona nie przedłożyła oświadczenia ORD-H2, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.489,51 zł (aktualna na dzień wydania decyzji NUS), co wynikało z niewpłacania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, okoliczność, iż zaciągnięte pożyczki mogą zawyżać stan majątku strony ponad wartość rzeczywistą. W decyzji organu I instancji wskazano, że Spółka posiadała środki trwałe oraz wykazuje dochód, jednak wiele okoliczności wskazuje, że ujęte w deklaracji CIT-8 za 2017 r. koszty uzyskania przychodów wynikają z nierzetelnych faktur, co rodzi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania. Odnośnie współpracy ze S. organ posiadał realne powody, by nie dać wiary przedstawianej przez stronę wersji zdarzeń, że te same dokumenty, tj. umowa i protokół do umowy zagubiły się jednocześnie u zamawiającego i wykonawcy. Słusznie nie uznano także za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] wystawionymi przez P1., gdyż w ocenie kontrolujących Spółka nie poniosła kosztów udokumentowanych tymi fakturami. Za trafne uznano twierdzenie NUS, że przebieg transakcji pomiędzy spółkami nie był racjonalny, co potwierdza zebrana dokumentacja. A. K. zeznał, że P.J. oraz P. M. współpracują od dawna, a prywatnie są kolegami. Faktura wystawiona w dniu 31 grudnia 2017 r. nie została w całości skompensowana i do dnia 1 sierpnia 2022 r. nie była opłacona. P1. pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co wskazuje na jej złą kondycję. Zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 120, art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 124 O.p. nie są zatem zasadne. Przy czym, jak zaznaczono, sporne kwestie będą jeszcze wyjaśniane na etapie wszczętego postępowania wymiarowego. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w przybliżonej wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie: 1) art.127 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiające się w tym, ze organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie w pełnym zakresie, ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie rozpoznał sprawy merytorycznie, nie poczynił własnych ustaleń faktycznych oraz nie odniósł się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy bezrefleksyjnie przyjął za własne stanowisko organu I instancji, bez wykazania procesu myślowego, który doprowadził go do takiego stanowiska, co powoduje, iż decyzja ta nie nadaje się do weryfikacji pod kątem legalności i jako taka podlega uchyleniu, 2) art. 210 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak dokładnego odniesienia się do sytuacji finansowej Spółki oraz brak wyjaśnienia, dlaczego zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz pominięcie faktów istotnych dla sprawy, tj.: - brak uwzględnienia przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy wskazującej na realną wartość technologii opracowanych przez P1. i S., co wskazuje na to, iż transakcje dokonane z tymi spółkami nie były fikcyjne, - brak trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co było aktualne na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy, który ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydawania przez niego decyzji, a nie w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (organ odwoławczy nie ustalił, jaki jest stan majątku i zobowiązań Spółki w dacie wydawania przez niego decyzji), - brak dokonywania przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego, - brak analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, - brak uwzględnienia innych transakcji realizowanych przez Spółkę w 2017 r., niekwestionowanych przez organ podatkowy, 4) art. 120 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, na podstawie nieuzasadnionych domniemań co do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Postępowanie dowodowe nie uprawdopodobniło istnienia "nierzetelnych faktur", jest to teza wysunięta przez organy podatkowe, której przeczy materiał dowodowy, wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków, 5) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa, a także rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego. W analizowanej sprawie wątpliwości te (co do rzetelności faktur) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, mimo iż dysponował on typowym w obrocie gospodarczym materiałem dokumentującym zaistniałe zdarzenia gospodarcze wpływające na rozliczenia podatkowe (umowy, faktury, protokoły zdawczo-odbiorcze, sprawozdania z badań i opracowania technologii). Organy podatkowe nie wskazały, jakie dowody miałyby urzeczywistnić przeprowadzone transakcje, skoro według nich niewystarczające okazały się dowody przedstawione przez podatnika, 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, 7) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, 8) art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do takiego działania, tj. nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, rozwijając zarzut naruszenia art. 127 O.p., że pierwsze 8 stron zaskarżonej decyzji to de facto przytoczenie zarzutów odwołania oraz streszczenie postępowania prowadzonego przez organ I instancji i jego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu odwoławczego zawarto dopiero na stronie 13/14, jednak stanowi ono bezrefleksyjne powielenie stanowiska organu I instancji, uzupełnione szerokim opisem przepisów (strony wcześniejsze). Teoretycznie na stronie 16 i 17 następuje odniesienie się do zarzutów strony, ale stanowisko DIAS jest kalką stanowiska organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera więc żadnych własnych ustaleń ani własnych wniosków, a zarzuty strony pominięto i pozostały one nierozpatrzone. Tymczasem ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy obowiązany jest ustalić zakres postępowania wyjaśniającego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, poddać ocenie materiał dowodowy i ewentualnie go uzupełnić, a następnie usunąć naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, o ile zostaną one stwierdzone. Obowiązkiem organu odwoławczego jest także ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem strony skarżącej DIAS nie wywiązał się z tych obowiązków, gdyż ustalenia NUS przyjął za własne i nie wyjaśnił przekonywująco, że zarzuty odwołania są bezpodstawne. Stwierdzając nierzetelność faktur ograny dały wiarę świadkom, zupełnie marginalizując wyjaśnienia Spółki (co dotyczy S.), albo z niewiedzy lub braku pamięci świadków wysunęły tezę o nieistnieniu transakcji (co dotyczy P1.). Tymczasem istnieją dokumenty ("zestaw") potwierdzające istnienie owych transakcji, wobec czego osobowe źródła dowodowe mają mniejsze znaczenie. Przy czym z umów zlecających wykonanie prac badawczych nie wynika, by strony miały obowiązek generować jakieś inne dowody potwierdzające wykonanie zamówienia. Organy nie wykazały także, że przebieg transakcji był nieracjonalny. Nadto organy nie analizowały, czy wykonane prace badawcze i opracowane technologie można było wykorzystać i jaką rzeczywistą wartość posiadają, co pozwoliłoby ustalić, czy nastąpiło rzeczywiste nabycie nowych technologii - czego dowodziła Spółka w postępowaniu podatkowym (por. dołączona do akt opinia - wycena). Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. Przy jego ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Organ winien mieć także na uwadze respektowanie zasady określonej w art. 2 a O.p., która znajduje zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 902/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 13/17). Jak wskazano na str.11 skargi organ podatkowy jest w posiadaniu wszystkich dokumentów związanych z wykonaniem umów zawartych w 2017 r. z P1. (umowy z dnia 5 sierpnia 2017 r. i z dnia 10 sierpnia 2017 r., raporty z badań potwierdzające wykonanie w/w umów, Opracowanie technologii [...]" "Opracowanie technologii [...]", dwa protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 22 grudnia 2017 r. podpisane przez obie strony, potwierdzające wykonanie w/w umów i przekazanie Spółce opracowanych technologii, faktury, porozumienie stron z dnia 16 stycznia 2018 r. w zakresie przesunięcia terminu płatności oraz kompensaty wzajemnych roszczeń zaakceptowane przez P1.. Dodatkowo członkowie Zarządu P1. podczas przesłuchań potwierdzili wykonanie w/w umów, a na wcześniejszym etapie (przed wszczęciem kontroli podatkowej) dobrowolnie zgodzili się na prolongatę płatności za wykonywanie umowy, a następnie kompensatę wzajemnych należności P1. i skarżącej. Była to ich decyzja gospodarcza, a Spółka nie wnikała w jej powody. Organ wysunął swobodny wniosek o nierzetelności faktur z tego, że świadkowie nie byli w stanie podać szczegółów dotyczących wykonywania umów ze Spółką. Z załączonego do odwołania oświadczenia członka Zarządu P1. wynika, że P1. w 2017 r. opracował wiele prac naukowo-badawczych, stąd dokładne przywołanie szczegółów jednej czy dwóch z nich, po wielu latach, było utrudnione i wymagało przeanalizowania archiwalnej dokumentacji. M. M. oświadczył, iż to on osobiście wykonywał usługi na rzecz skarżącej. Sam brak opatentowania opracowanych technologii przetwarzania odpadów nie może stanowić dowodu tego, że umowy z P1. nie zostały wykonane, a faktury były nierzetelne. Żadna ze stron umowy nie kwestionuje tego faktu. Odnośnie umowy zawartej ze S. wskazano, że skarżąca zawierając ją działała w dobre wierze, w zaufaniu do kontrahenta reprezentowanego przez A. K.. A. K. podczas podpisywania umowy zapewniał, że jest pełnomocnikiem Zarządu S., uprawnionym do zawierania w jej imieniu umów. Ówczesny Prezes tej Spółki – E. T. podczas przesłuchania potwierdziła, że w 2017 r. udzielała pełnomocnictwa do działania A. K. i że mogło to być nawet pełnomocnictwo ogólne (odpowiedź na pytanie nr 21 i 22). Pełnomocnictwo to upoważniało do zawierania w imieniu S. umów z różnymi podmiotami, jeśli tylko dotyczyło działalności prowadzonej przez ten podmiot (badawczo-rozwojowej, czyli takiej, której dotyczyła umowa ze skarżącą). Zatem potwierdzono w postępowaniu podatkowym istnienie umocowania A. K. do zawierania umów. Umowa ze S. została zawarta i wykonana, co potwierdzają będące w posiadaniu organu podatkowego dokumenty, tj.: Umowa z dnia 7 sierpnia 2017 r. Raport z badań, czyli "Opracowanie innowacyjnej [...]", protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 29 grudnia 2017 r. potwierdzający prawidłowe wykonanie umowy i przekazanie opracowania skarżącej, Faktura z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz kompensata umowna nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r., podpisana (potwierdzona) przez przedstawiciela S.(umowa pomiędzy S. a skarżącą została potwierdzona przez kontrahenta w sposób dorozumiany, poprzez wykonanie szeregu czynności wskazujących na jej akceptację, co jest zgodne z ogólnymi zasadami dotyczącymi oświadczeń woli). Skoro S. dokonała kompensaty, to uznała istnienie należności. Nadto - co podkreślono - ustalenia dotyczyły tylko dwóch kontrahentów Spółki i 3 faktur z 2017 r. Tymczasem Spółka współpracowała z wieloma innymi podmiotami (ilość faktur zakupowych w 2017 r. wyniosła 583 sztuk na łączną kwotę 2.702 279,61 zł). W ramach zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. podkreślono, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres zobowiązania podatkowego są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19; wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Zdaniem strony skarżącej w realiach tej sprawy nie zaistniały przesłanki zabezpieczenia (określone w art. 33 § 1 O.p. w katalogu otwartym). Po pierwsze nie doszło do wystawiania fikcyjnych faktur. Nadto organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki, opierając się w tym zakresie na "domniemaniach" i własnych przekonaniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tymczasem dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/GI 297/11). Okoliczności te muszą być ujawnione w uzasadnieniu decyzji, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Dla stwierdzenia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" nie jest wystarczająca okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się od odbioru korespondencji. Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika - jego dochodów i stanu majątkowego, co potwierdzają przywołane w skardze judykaty. Podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07). TK w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. wśród przesłanek zastosowania zabezpieczenia wskazał znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, brak podejmowania starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Spółka w latach 2016-2021 wykazywała obrót roczny w wysokości około 1,5 do 5,5 mln zł i posiada ruchomości o znacznej wartości (w tym m.in. instalację do recyklingu o wartości ok. 3,6 mln zł i polimery bakteriobójcze o wartości 260 tys. zł). Zatem wartość majątku Spółki znacznie przewyższa wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Spółka ma również znaczne roczne obroty oraz nie zalega z żadnymi zobowiązaniami publicznoprawnymi. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą z różnymi podmiotami, regulując swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne, a jednocześnie zachodzi podejrzenie posłużenia się kilkoma nierzetelnymi fakturami zabezpieczenie na majątku wymaga szczególnej staranności. Instytucja zabezpieczenia nie może być sankcją za podejrzenie uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nadto spodziewane utrudnienie lub uniemożliwienie dobrowolnego uiszczenia lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego musi być stanem utrwalonym, czego również nie wykazano. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 9 marca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 5 lipca 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę i dokonującą zabezpieczenia tych kwot na majątku strony. Należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w zbliżonym stanie faktycznym, uwzględniając skargę tej samej strony skarżącej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i zabezpieczenia ich na majątku podatnika - wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 942/23. Sąd w niniejszym składzie podziela wywody tego orzeczenia i odwołuje się częściowo do jego argumentacji. Kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, które wskazują, że skarżąca otrzymywała faktury, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Wskazać w tym miejscu można w szczególności, odnośnie S., że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła wykonania prac badawczo-rozwojowych oraz sporządzenia protokołu, ówczesna prezes zarządu zeznała, że nie zawierała spornej umowy ani nie podpisała faktury. Z kolei A. K. jedynie podpisał wtórniki dokumentów na mailową prośbę A. C., z którą nigdy się nie spotkał. Prośba dotyczyła przesłania dwóch egzemplarzy dokumentów na adres skarżącej i zawierała zapewnienie, że po ich podpisaniu przez prezesa skarżącej, jeden z nich zostanie odesłany. Dokumenty te miały więc jednocześnie zaginąć u obu stron umowy (co wydaje się mało wiarygodne). A. K. nie miał żadnej wiedzy o okolicznościach zawarcia umowy, wyceny prac, osobach negocjujących wartość wynagrodzenia, miejscu prowadzonych prac, okolicznościach i miejscu odbioru prac, formie ich zakończenia oraz dokumentach wytworzonych na okoliczność prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z kolei odnośnie dwóch faktur (z których jedna dot. wynagrodzenia, a druga prac badawczych zgodnie z umową na świadczenie prac badawczo-rozwojowych i/lub doradczych) wystawionych przez P1. warto wskazać w szczególności, że ani P. J. (prezes zarządu) ani M. M.(członek zarządu) nie mieli żadnej wiedzy odnośnie realizacji tych prac, spółka zatrudniała wówczas jednego technologa, faktury w łącznej kwocie 363.096 zł nie zostały opłacone (termin zapłaty określono na 31 grudnia 2022 r.). P1. w listopadzie 2018 r. utraciła status S., a obecnie pozostaje w restrukturyzacji. W raportach datowanych na 2017 r., powołano się na Dziennik Ustaw, który został opublikowany w 2019 r., co trudno uznać za pomyłkę pisarską, skoro taki dziennik został faktycznie wydany i opublikowano w nim przepisy o odpadach. Wykazano także różnice pomiędzy treścią oryginału raportu przekazanego przy piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r., a dokumentem przedłożonym do przesłuchania jako oryginał. Wyrażone w skardze (str. 6) oczekiwanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego dla oceny rzetelności dowodów księgowych jest w realiach tej sprawy nieuprawnione. Jak wskazał TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Dz.U. z 2013, poz. 1313) ustalając zasadność zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22 oraz 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23). Zarzuty skargi dotyczące niewykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur nie są więc zasadne. Podstawę uwzględnienia skargi stanowi natomiast argumentacja skarżącej, w której wskazano na wymóg jednoczesnego wywiedzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) z zestawienia ich przybliżonej wartości z zasobami majątkowymi i możliwościami płatniczymi strony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 wskazano, że także w razie łamania prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, dla zastosowania art. 33 § 1 O.p. formułuje się wymóg badania sytuacji finansowej podatnika, w celu stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W orzeczeniu tym zaaprobowano pogląd, iż fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (por. wyrok NSA z 19 lipca 2023 r., I FSK 152/21). W zakresie tej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. organ I instancji opisał majątek ruchomy strony (str. 6 decyzji NUS) i przedstawił dochody Spółki za lata 2016-2021 (str. 7 decyzji NUS). Mieszczą się one w przedziale 202.770,20 zł (2016 r.) – 797.369,16 zł (2019 r.). W tym kontekście stwierdził, że pomimo, iż Spółka posiada środki trwałe oraz wykazuje dochód w złożonych zeznaniach CIT-8 istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Nadmieniono, że "Spółka miała na koniec 2020 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe. Zaciągnięte pożyczki mogą wpływać na wartość majątku stawiając go na wyższym poziomie niż jest w rzeczywistości". Wskazano także, iż wobec Spółki obecnie nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, na dzień wydania decyzji Spółka posiada nieuregulowaną zaległość w podatku dochodowym od osób prawych w kwocie 1489,51 zł oraz odsetkami za zwłokę, strona sukcesywnie nie wpłacała w latach 2019 – 2021 zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (o czym świadczą przypisy odsetkowe od nieuregulowanych w terminie zaliczek), strona trzykrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co również świadczy o zachwianej płynności finansowej w sytuacji, w której konieczna jest terminowa zapłata podatku. Dane te organ odwoławczy powtórzył (str. 14 decyzji), stwierdzając także, iż "podziela stanowisko organu pierwszej instancji, w związku z którym pomimo, że Państwa Spółka posiada środki trwałe oraz wykazywała dochody w złożonych zeznaniach CIT-8, istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania. W toku kontroli wykazano bowiem, że wystawione przez S. oraz P1. Sp. z o.o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 13 decyzji). Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania (str. 15 decyzji) DIAS podał, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i wymienił posiadane przez nią ruchomości. Dalej stwierdził, że "organ nie mógł jednak nie uwzględnić przedstawionych powyżej ustaleń w zakresie uzasadnionych wątpliwości odnośnie Państwa współpracy z firmami S. oraz P1.. Ponadto na stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły takie okoliczności jak fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyli Państwo Oświadczenia ORD-HZ a na dzień wydania będącej przedmiotem odwołania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego posiadali Państwo zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.489,51 zł, co wynikało z niewpłacania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Z kolei zaciągnięte pożyczki mogą wpływać na wartość majątku stawiając go na wyższym poziomie niż jest w rzeczywistości. W będącej przedmiotem odwołania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka posiadała środki trwałe oraz wykazuje dochód w złożonych zeznaniach CIT-8, wg ustaleń organu podatkowego, jednak wiele okoliczności wskazuje", że rozliczone faktury nie są rzetelne. Stanowisko organu odwoławczego nie jest zatem spójne. Organ nie wskazał jednoznacznie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami wynika także ze złej kondycji finansowej Spółki. Nadto (podobnie jak organ I instancji) nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnych konkretnych danych, które pozwoliłyby ocenić realnie stan majątku strony, jej możliwości płatnicze, a także możliwość skierowania egzekucji do poszczególnych składników majątku skarżącej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dane te muszą być przede wszystkim aktualne w dacie rozstrzygania w tej materii, a także poparte stosownymi dokumentami włączonymi do akt sprawy i wnikliwe ocenione przez organ. Tymczasem w realiach tej sprawy brak jakichkolwiek danych dotyczących kondycji ekonomicznej strony w 2022 r. Adnotacja dotycząca potencjalnego wpływu zaciągniętych pożyczek na realną wartość majątku spółki sięga natomiast stanu z 2020 r. i nie jest poparta żadnymi konkretnymi danymi. Trudno przyjąć, że uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego można wywodzić jedynie z faktu, że strona sukcesywnie z opóźnieniem wpłacała w latach 2019-2021 zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz trzykrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, gdy nie przedstawiano żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii. Jak wskazano wyżej potencjalna możliwość posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami nie przesądza o możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, a organ musi dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej poprzez analizę stanu majątkowego podatnika w stosunku do szacowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli majątek przedsiębiorstwa jest na tyle pokaźny, że może zaspokoić zobowiązania z nawiązką, to prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania nie zachodzi lub jest niewielkie. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 596/21). Przewidywana bowiem wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 673/19). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) wskazał, że choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać − z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej − że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny. Przedstawiona zaś argumentacja organu potwierdza, że skarżąca osiągała regularnie dochody w latach 2016-2021, posiada majątek trwały o wysokiej wartości (m.in. instalacja do recyklingu) i nie wykazano, iż wyzbywa się tego majątku, ponadto nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast nie może świadczyć o jakimkolwiek zagrożeniu ze strony Spółki wskazana przez organ jedyna zaległość podatkowa w wysokości 1.489,51 zł. Zasadne są zatem te zarzuty skargi, w których, wytykając braki w ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej, wskazano na naruszenie art. 187 § 1 O.p., co skutkowało także naruszeniem art. 33 § 1 O.p. Jak słusznie podniesiono w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., wobec czego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p. Co do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać natomiast należy, że w judykaturze dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż norma ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19, 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 241/23, 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22). W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. zauważyć trzeba, iż nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu I instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 744/21), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się bowiem do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu I instancji i nie dostrzegł istotnych, wykazanych wyżej, braków w zakresie analizy kondycji ekonomicznej Spółki. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie została uprawdopodobniona, w konsekwencji czego decyzje organów obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 5 lipca 2022 r., zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).