I SA/Ol 434/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskrzoną decyzję, 2) zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A. 980 ( dziewięćset osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r., nr "[...]" określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z odsetkami w podatku od usług oraz zabezpieczającej na majątku A. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) przybliżone kwoty tych zobowiązań za okresy od września do listopada 2014 r. oraz za marzec – lipiec i październik 2015 r., w kwotach wskazanych w decyzji. Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Olsztynie oddalił skargę podatnika na ww. na decyzję DIAS. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, NUS oceniając sytuację skarżącej przyjął w decyzji z "[...]" r., że wystąpiły okoliczności budzące uzasadnione obawy, że zaległości podatkowe za ww. okresy w łącznej kwocie 512.288 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 187.281 zł - mogą zostać nieuiszczone przez stronę w sposób dobrowolny. Z tego powodu określił należności za okresy od września do listopada 2014 r. oraz za marzec - lipiec i październik 2015 r. podając: 1. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 512.288 zł, 2. kwotę odsetek za zwlokę od ww. zobowiązań podatkowych w kwocie 187.281 zł, oraz dokonał zabezpieczenia kwot ww. zobowiązań podatkowych z odsetkami w łącznej wysokości 699.569 zł. W sentencji decyzji NUS powołał art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33d § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej: O.p.. Powyższe ustalenie miało wynikać m.in. z braku wpłat deklarowanych zobowiązań podatkowych, a także z uwagi na to, że wobec strony toczyły się postępowania egzekucyjne, nie tylko dotyczące podatku od towarów i usług, ale także na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy "[...]". Wskazano w decyzji, że wobec spółki toczy się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w którym stwierdzono zaniżenie kwot podatku wpłaconych do urzędu skarbowego, zaś kwota zaniżenia wynosi 512.288 zł. Ponadto majątek strony wprawdzie jest znaczący, gdyż obejmuje ruchomości, nieruchomości i środki trwałe, lecz jednak majątek ten jest zabezpieczony na poczet innych zobowiązań, zaś strona osiąga relatywnie niski poziom dochodów, co nie może stanowić źródła finansowania przyszłego zobowiązania podatkowego. Na podstawie analizy dokumentów finansowych spółki za ostatnie lata NUS stwierdził, że zobowiązania spółki rosną z każdym kolejnym rokiem, co może świadczyć o rosnącym zadłużeniu z tytułu kredytów czy nieopłaconych faktur. Także majątek ruchomy spółki nie może stanowić gwarancji spłaty zobowiązań podatkowych, ponieważ objęty jest zabezpieczeniem tytułem zobowiązań warunkowych, takich, jak udzielone przez stronę gwarancje i poręczenia wekslowe na rzecz firmy leasingowej. Zatem, pomimo znaczącego majątku strony, wszystkie składniki są zabezpieczone na poczet innych zobowiązań, co wyklucza finansowanie z tego źródła przyszłego zobowiązania podatkowego. Wobec tego zdaniem NUS wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające obawę braku dobrowolnego uregulowania należności podatkowych. Organ uznał za istotne, że w latach 2017-2019 do strony systematycznie kierowano upomnienia do zapłaty podatku od towarów i usług, a wobec zaległości za luty 2016 r., czerwiec 2018 r., kwiecień 2019 r. prowadzono postępowanie egzekucyjne. Spółka, w odwołaniu od powyższej decyzji NUS, wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła: - naruszenie art. 121, 123, 124 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, z pominięciem udziału strony, w oparciu o subiektywną opinię i ocenę organu podatkowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej; - naruszenie art. 187 w zw. z art. 121 O.p. polegające na oparciu się na częściowo zebranym materiale dowodowym, przeanalizowanym w sposób wybiórczy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej; - wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności niezgodne z prawdą ustalenie, że majątek podatnika nie wystarcza na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych, podatnik celowo nie wywiązywał się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych, podatnik zaniżył kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące wrzesień-listopad 2014 r., marzec-lipiec, październik 2015 r. w łącznej kwocie 512.288 zł oraz że podatnik nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, w zw. z art. 33 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły. Do odwołania załączono wykazy środków trwałych oraz dokumentację potwierdzającą wartość środków trwałych. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej do tut. Sądu decyzji przedstawił art. 33 § 1, 2 i 4 pkt 2 O.p.. Wskazał, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie została wyraźnie zdefiniowana, co wynika z użycia w przepisie zwrotu: "w szczególności". Zauważył, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, z których wynika prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Również do niego należy ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w ramach uznania administracyjnego. Organ odwoławczy podał, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług strona ujęła faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz czeskiego kontrahenta B. s.r.o., nr VAT "[...]", na łączną kwotę 2.739.630 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowe prowadzenie przez Spółkę ksiąg rachunkowych oraz wykonywanie usług transportowych, które faktycznie nie miały miejsca. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), transakcje z podmiotem B. nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT 0% i winny być opodatkowane VAT według stawki krajowej 23%. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazały, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na łączną kwotę 512.288 zł. Badając przesłanki zabezpieczenia ustalono aktualną sytuację finansową skarżącej. Organ przedstawił dane Spółki na tle wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, wysokość kapitału zakładowego: 3.011.000 zł, składniki wkładu niepieniężnego wyszczególnione na str. 6 decyzji, wobec treści aktu notarialnego z 2.09.2014 r. Rep. A nr "[...]". Wskazał, że z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że w 2016 r. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 17.011.158,41 zł, koszty uzyskania przychodu 16.931.573,40 zł, dochód 79.585,01 zł; w 2017 r. przychód z działalności wyniósł 19.770.889,36 zł, koszty uzyskania przychodu 19.757.993,25 zł, dochód 12.896,11 zł, natomiast w 2018 r. Spółka osiągnęła przychód z działalności w wysokości 20.763.499,98 zł, koszty uzyskania przychodu 20.731.622,63 zł, dochód 31.877,35 zł. Z bilansów za lata 2016-2018 wynika, że skarżąca posiadała aktywa trwałe: w 2016 r. o wartości 8.187.818,13 zł, w 2017 r.: 8.169.836,74 zł, w 2018 r.: 7.778.000 zł. Z dodatkowych informacji i objaśnień do bilansu wynikało, że Spółka posiadała na dzień 31.12.2018 r. zobowiązania długoterminowe w wysokości 2.379.617,78 zł (kredyt bankowy: 1.960.000 zł, leasing na łuszczarkę i samochód Z.: 378.617,78 zł, długoterminowy kredyt inwestycyjny: 41.000 zł). W odwołaniu Spółka wskazała, że ww. kredyt bankowy został w całości spłacony. Spółka zawarła 3.10.2019 r. umowę pożyczki z C. S.A. (dalej C.) w kwocie 4.000.000 zł, którą zobowiązała się przeznaczyć na finansowanie swojej bieżącej działalności oraz na refinansowanie / spłatę kredytu, odsetek oraz innych należności ubocznych wynikających z umów kredytów. Spłata pożyczki nastąpi w okresie od 31.01.2020 r. do 31.12.2026 r.. Podatnik jest właścicielem czterech działek, w tym dwóch niezabudowanych, każda obciążona hipoteką w wysokości 6.000.000 zł, z tytułu ww. pożyczki z 3.10.2019 r.. Analizując pierwszeństwo zaspokojenia z hipoteki umownej DIAS podał, że ww. nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia kredytu, nie mogą stanowić gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych Skarbu Państwa. Z przedłożonego wykazu środków trwałych wynika, że Spółka posiada majątek ruchomy o wartości 1.638.874,45 zł, szczegółowo wyliczony na str. 8 decyzji. DIAS podał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 121, 123, 124 O.p.. Wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji działał prawidłowo, a uzasadnienie faktyczne decyzji NUS nie budzi zastrzeżeń. Natomiast to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu majątku, który stanowiłby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji, w tym określenia jego wartości. Materiał dowodowy zgromadzono w sposób wystarczający, a dokonane ustalenia, dotyczące stanu faktycznego sprawy pozwalały na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcia. Za nieuzasadnione DIAS uznał zatem twierdzenie odwołania, że organ pierwszej instancji nie przeanalizował jej aktualnej sytuacji majątkowej, gdyż oparł się na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, jak również naruszeniem art. 187 w związku z art. 121 O.p.. Poza tym organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, że posiadany przez stronę majątek może stanowić źródło zabezpieczenia majątkowego, o czym świadczy okoliczność, że na poczet zabezpieczenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r., marzec -lipiec, październik 2015 r., zajęto ruchomości Spółki. Mając na uwadze argumentację odwołania w przedmiocie nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług DIAS podkreślił, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, dotyczących dostawy towarów oraz ocena dochowania należytej staranności przez stronę przy doborze kontrahentów, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej Wskazał w tym zakresie na wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17. Wstępne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym podważały domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Podkreślono, że w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a jego celem nie jest ocena prawidłowości tego postępowania i przeprowadzonych w jego toku dowodów. Należy zauważyć, że ustalenia dokonane w toku postępowania wymiarowego są brane pod uwagę w postępowaniu zabezpieczającym, tylko w kontekście uprawdopodobnienia zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i jego przewidywanej wysokości. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozbawia również podatnika możliwości korzystania z posiadanego majątku oraz nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Ma ona zabezpieczyć interes fiskalny Skarbu Państwa oraz wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków, co jest istotą postępowania egzekucyjnego, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze ostatecznie znana. Konstrukcja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, zabezpieczenie powinno być stosowane wówczas, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak ocenił DIAS, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p.. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11 organ podał, że ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W niniejszej sprawie istotnym argumentem przemawiającym za oceną, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, były przede wszystkim nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu podatkowym, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które wskazywały, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowała działania w celu uniknięcia płacenia należnych podatków. Analiza płatności dokonywanych przez Spółkę na konto organu podatkowego wykazała, że stronie w latach 2017-2019 systematycznie wystawiano upomnienia do zapłaty podatku od towarów i usług, a wobec zaległości za luty 2016 r., czerwiec 2018 r., kwiecień 2019 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, co także, wbrew twierdzeniom odwołania, może świadczyć o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto ustalono, że wszystkie nieruchomości należące do Spółki są obciążone hipoteką umowną łączną do kwoty 6.000.000 zł i stanowią zabezpieczenie spłaty pożyczki, co skutkuje tym, że zobowiązaniom Skarbu Państwa nie przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia się z tych nieruchomości. Z kolei wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu, według stanu na dzień 18.07.2019 r., nie może świadczyć o braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w dniu "[...]" r., w toku postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Zatem wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału wykazał uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i uprawdopodobnił, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 512.288 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 187.281 zł. Kwota rzeczywiście obciążających stronę zobowiązań podatkowych zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej. Zatem ostateczne rozstrzygnięcie zapadnie w postępowaniu wymiarowym, zakończonym odrębną decyzją, od której będzie przysługiwał stronie odrębny środek zaskarżenia. Podsumowując DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że dotychczasowe postępowanie strony, w tym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r., marzec-lipiec, październik 2015 r. oraz okoliczność, że Spółka nie reguluje należności podatkowych w terminach przewidzianych przepisami prawa, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji za bezpodstawne organ uznał zarzuty odwołania sprowadzające się do twierdzenia, że NUS mylnie przyjął, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i przedwcześnie wydał decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. polegające na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, jak też braku zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; polegające wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej przez NUS na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. "[...]" r. wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły. W treści skargi wskazano, że rolą organu odwoławczego było dokonanie rzetelnej oceny co do tego, czy na dzień orzekania przez NUS, tj. na "[...]" r. zaistniały przesłanki z art. 33 O.p. uprawniające do określenia przybliżonej wartości zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Skarżąca podniosła, że organ nie przeprowadził samodzielnej analizy, oparł się wyłącznie na informacjach wynikających z treści decyzji NUS oraz dokumentów przedłożonych z odwołaniem, przy czym nie przeanalizował ich w sposób dogłębny i nie dał temu wyrazu w zaskarżonej decyzji. Jedynym dokumentem, jaki przeanalizował DIAS, była umowa pożyczki zawarta przez skarżącą ze Spółką C.. Organ odwoławczy pominął przedłożone przez skarżącą wraz z odwołaniem wykazy środków trwałych oraz dokumentację potwierdzająca wartość środków trwałych. Organ nie odniósł się także do wskazanych w odwołaniu argumentów dotyczących braku możliwości ustalenia przez NUS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień "[...]" r., że skarżąca zaniżyła zobowiązania podatkowe. Organ pominął fakt, że postępowanie podatkowe było wówczas na bardzo wstępnym etapie, w zasadzie jeszcze przed zgromadzeniem przez NUS jakichkolwiek dowodów w sprawie. Na to skarżąca wskazywała już w odwołaniu podnosząc, że NUS nie uwzględnił nawet przekazanych mu wcześniej, w toku czynności sprawdzających, dokumentów potwierdzających faktyczne zrealizowanie dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta. Już zatem organ pierwszej instancji działał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zaś DIAS tego materiału dowodowego nie uzupełnił. Według skarżącej, skoro DIAS jako główną przesłankę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia wskazał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, to okoliczność tę, jako istotną dla rozstrzygnięcia, winien był udowodnić w postępowaniu, w którym się na nią powołuje. Ponadto o ile postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i nie przeprowadza się tu pełnego postępowania dowodowego, o tyle organy podatkowe powinny prowadzić je w sposób, który umożliwia weryfikację czy w sprawie mamy do czynienia z prawdopodobieństwem istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości. DIAS zaniechał wnikliwego przeanalizowania sytuacji majątkowej skarżącej i nie prowadził żadnych ustaleń, które miałyby wykazać, że majątek skarżącej jest na tyle duży, że nawet w przypadku wydania ostatecznie decyzji określającej jej zobowiązanie w kwocie zgodnej z decyzją o zabezpieczeniu, skarżąca będzie miała możliwość aby je uregulować. Skarżąca zwróciła uwagę na treść decyzji NUS, z której to brak możliwości zaspokojenia należności objętych toczącym się postępowaniem wynika z szeregu okoliczności, takich, jak zaciągnięcie kredytu, informacje o ustanowionych na posiadanym majątku zabezpieczeniach, tj. hipotekach, przewłaszczeniach na zabezpieczenie majątku ruchomego, zastawach rejestrowych oraz wekslach. W stosunku do tych okoliczności skarżąca w odwołaniu przedstawiła szereg informacji i dowodów, jednak DIAS nie odniósł się do nich, skupiając się wyłącznie na tym, że skarżąca zaciągnęła pożyczkę, na zabezpieczenie której ustanowiono hipotekę, uznając, że nieruchomości nie mogą być przedmiotem zaspokojenia. Organ odwoławczy nie dokonał jednak szerszej analizy, w szczególności w kontekście udowodnionego przez skarżącą braku zabezpieczeń na majątku ruchomym oraz wartości tego majątku ruchomego, przekraczającej kwotę zabezpieczenia orzeczonego zaskarżoną decyzją. W ocenie skarżącej nie zostały wykazane przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu, chociaż taki obowiązek spoczywał na organie podatkowym. Cytując fragmenty decyzji ze str. 9 i 10 podniesiono, że nie wiadomo o jakie nieprawidłowości (w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług) chodzi, jakie ustalenia dotyczące rzetelności podatnika i jakich aktów należytej staranności Spółka nie dopełniła. Organ nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej, nie podjął jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do ustalenia czy rzeczywiście istnieją obawy niewykonania ewentualnie określonego zobowiązania podatkowego. Strona zacytowała fragment uzasadnienia wyroku NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 101/13 (być może chodzi jednak o sygn. II FSK 1010/13) i podała, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji wymaga powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Tych wszystkich ustaleń organ w zaskarżonej decyzji nie poczynił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca uiściła kwotę 500 zł tytułem wpisu od skargi (k. 37 akt sądowych). NSA ww. wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/20 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20 oddalający skargę, i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia konfrontacji stanowiska i argumentów organu odwoławczego z zarzutami spółki i racjami przedstawionymi przez nią na ich poparcie. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego stanowisko i argumentacja przytaczana przez spółkę są nieprawidłowe, nie zasługują na uwzględnienie. Zarządzeniem z 7 czerwca 2021 r. (k. 117) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". O rozpoznanie spraw w tym trybie strony wniosły w skardze i piśmie organu z 21 maja 2020 r. (k. 8 i 31). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/20, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 3130/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Organy przyjęły, że skarżąca posiada zaległości podatkowe za okresy od września do listopada 2014 r. oraz za marzec - lipiec i październik 2015 r. i określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 512.288 zł, kwotę odsetek za zwlokę od ww. zobowiązań podatkowych w kwocie 187.281 zł. DIAS wskazał, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług strona ujęła faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz czeskiego kontrahenta B. s.r.o., nr VAT "[...]", na łączną kwotę 2.739.630 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowe prowadzenie przez Spółkę ksiąg rachunkowych oraz wykonywanie usług transportowych, które faktycznie nie miały miejsca. W skardze skarżąca podniosła, że DIAS nie odniósł się także do wskazanych w odwołaniu argumentów dotyczących braku możliwości ustalenia przez NUS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień "[...]" r., że skarżąca zaniżyła zobowiązania podatkowe. Organ pominął fakt, że postępowanie podatkowe było wówczas na bardzo wstępnym etapie, w zasadzie jeszcze przed zgromadzeniem przez NUS jakichkolwiek dowodów w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że już w odwołaniu podniosła, że NUS nie uwzględnił nawet przekazanych mu wcześniej, w toku czynności sprawdzających, dokumentów potwierdzających faktyczne zrealizowanie dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta. Już zatem organ pierwszej instancji działał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zaś DIAS tego materiału dowodowego nie uzupełnił. Skarżąca wskazała, że o ile postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i nie przeprowadza się tu pełnego postępowania dowodowego, o tyle organy podatkowe powinny prowadzić je w sposób, który umożliwia weryfikację czy w sprawie mamy do czynienia z prawdopodobieństwem istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi uprawdopodobnić, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). W zaskarżonej decyzji DIAS nie przedstawił okoliczności faktycznych i związanej z nimi oceną materiału procesowego, w której zanegowano istnienia zdarzenia gospodarczego. Nie spełnia takich wymogów twierdzenie DIAS, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych materiały dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na rzecz czeskiego kontrahenta B. s.r.o., nr VAT "[...]", na łączną kwotę 2.739.630 zł. W konsekwencji sąd podzielił zarzut skargi, że DIAS nie uprawdopodobnił, że zaległości podatkowe określone w przybliżonej wysokości istnieją. Zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie można natomiast zaakceptować stanowiska, że wystarczy zanegowanie dokumentacji podatnika. W zaskarżonej decyzji DIAS nie przedstawił argumentacji, z jakich przyczyn nie uznał wiarygodności dokumentacji podatnika. Ponadto nie dokonał analizy zebranego już materiału procesowego przemawiającego za przyjęciem, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w przybliżonej wysokości 512.288 zł, i nie przedstawił własnej argumentacji w tym zakresie. Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. " Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W rozpoznawanej sprawie DIAS nie wykazał także istnienia drugiej przesłanki, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Nie można bowiem zgodzić się z postępowaniem które ogranicza się do przytoczenia okoliczności faktycznych związanych z przedstawieniem wykazu majątku i określenia zestawienia zobowiązań. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że Organ nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej, nie podjął jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do ustalenia czy rzeczywiście istnieją obawy niewykonania ewentualnie określonego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd powołany przez stronę skarżącą w wyroku NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1010/13. Podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji wymaga powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p.. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy. DIAS nie wykazał uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu. DIAS nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie wykazał, czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zanegowanie dokumentacji podatnika jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. Ponadto, że do zaistnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie zobowiązanie wykonane wystarczy przytoczenie okoliczności faktycznych związanych z przedstawieniem wykazu majątku i określenia zestawienia zobowiązań. Wobec powyższego Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni rozważania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Natomiast samo wydanie decyzji, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z odsetkami w podatku od usług oraz zabezpieczającej na majątku jest uzależnione od wykazania uprawdopodobnienia, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. Ponadto dokonanie analizy mienia i zobowiązań skarżącej spółki winna zmierzać do ustalenia czy rzeczywiście istnieją obawy niewykonania ewentualnie określonego zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..