III SA/Gl 960/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak: [...]: - określającą skarżącemu J. K. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz poszczególne miesiące 2011, 2012, 2013 i 2014r., - określającą przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania wyliczonych na dzień wydania decyzji tj. [...] r. za poszczególne miesiące ww. okresu, - orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia określonego powyżej zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwlokę na majątku podatnika. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący będąc podmiotem niezarejestrowanym w zakresie podatku od towarów i usług dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się kontami użytkownika: • [...]- od 4.11.2001 r. - ilość komentarzy z tyt. sprzedaży -281 • [...]- od 12.08.2008r. - ilość komentarzy z tyt. sprzedaży - 1257, • [...] - od 21.08.2012r. - ilość komentarzy z tyt. sprzedaży - 47. Na podstawie zamieszczonych na stronach internetowych komentarzy ustalono podmioty gospodarcze, które nabywały od kontrolowanego towary – elektronikę użytkową tj. routery, modemy itp., a które potwierdziły, że transakcje handlowe doszły do skutku. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - po bezskutecznym wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji, o których mowa w art. 182 Ordynacji podatkowej (dalej także O.p.) - zwrócił się m.in. do banków o przesłanie historii rachunków bankowych (z wyszczególnieniem: kwot operacji, sald, dat operacji, nazw kontrahentów, oraz tytułów transakcji), które były wykorzystywane przez Podatnika w transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Na podstawie uzyskanych z banków informacji kontrolujący sporządzili zestawienia obrotów na nw. rachunkach: - w A Centrala, - w BS.A., - w C S.A. Ponieważ kontrolowany nie okazał historii stanów i obrotów na ww. rachunkach, za obrót związany ze sprzedażą za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro przyjęto wszystkie uznania w/w kontach. Kwotę zwolnienia podmiotowego ustaloną w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) na 2010r. przyjęto w wysokości [...] zł i na podstawie sporządzonego przez kontrolujących zestawienia stwierdzono, że kontrolowany ww. obrót przekroczył w dniu 20.10.2010r. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący nie okazał dokumentów związanych ze sprzedażą prowadzoną za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, a w szczególności ewidencji zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług ani innej dokumentacji sprzedaży i zakupu VAT. Powyższe - w związku z treścią art. 109 ust. 2 ustawy o VAT - zobligowało organ podatkowy do dokonania oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak innych dowodów wewnętrznych zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych, które byty wykorzystywane przez skarżącego dla potrzeb sprzedaży towarów. Mając na uwadze brak dowodów dotyczących uzgodnienia formy płatności i sposobu odbioru towaru przez kupujących w poszczególnych transakcjach - moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. zgodnie z datą uznania rachunków bankowych. W konsekwencji ustalone - w oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy - zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy wyniosło: - za grudzień 2010r. -[...]zł, - za 2011 r. - [...]zł, - za 2012r. - [...]zł, - za 2013r. - [...]zł, - za 2014r. - [...]zł, co łącznie daje kwotę [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na decyzją z [...]r. znak [...] określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy we wskazanych kwotach, określił przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania wyliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji tj. na [...] r. i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia tego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami na majątku strony. W uzasadnieniu przestawił okoliczności przemawiające za istnieniem przesłanki uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona zobowiązań w podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 9.12.2016r. Skarżący wniósł od ww. decyzji odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezasadne zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, iż po stronie podatnika wystąpiły przesłanki uzasadniające możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązania, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań, dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, oraz że jego kondycja finHwa uprawdopodabnia zaistnienie obawy nieuiszczenia przez niego potencjalnej należności; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. "w zw. z art. 11 k.p.a." poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji jej podstawy faktycznej i prawnej, w szczególności wyjaśnienia przyjętego przez organ stanowiska, iż po stronie podatnika występują przesłanki uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie; ograniczenie się jedynie do zdawkowych stwierdzeń dotyczących sytuacji finansowej podatnika nie znajdujących poparcia w materiale dowodowym, a także zdawkowego wyjaśnienia przez organ, iż po stronie podatnika występują pozostałe wymagane prawem przesłanki uzasadniające wydanej decyzji, skutkiem czego podatnika pozbawiono poznania i zrozumienia motywów, które legły u podstaw wydania decyzji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów przy dokonaniu oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika, co związane jest z brakiem należytego dokonania uzasadnienia decyzji; - błędne przyjęcie, że prowadzone wobec podatnika, a wszczęte w latach 2001 - 2015 postępowania egzekucyjne, oraz postępowanie wszczęte w wyniku nieuregulowania [...] zł tytułem mandatu karnego mogą stanowić przesłankę do twierdzenia, że podatnik nie ureguluje dobrowolnie zobowiązania; - błędne ustalenie, że przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie umowy pożyczki świadczy o wyzbyciu się przez podatnika majątku i zostało dokonane w ramach powiązań rodzinnych, podczas gdy podatnik z pożyczkobiorcą nie jest spokrewniony, zaś przewłaszczenie zabezpiecza pożyczkę, której kwota weszła w posiadanie podatnika; - naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rzekome zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego stanowią przesłanki do przyjęcia, iż po stronie podatnika istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie podatnika i przyjęcie, że doszło do zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz że podatnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej powiększonej o odsetki podatkowe jako, że doszło do pogorszenia się jego sytuacji finansowej, podczas gdy podatnik otrzymał pożyczkę, skutkiem czego jego sytuacja nie uległa zmianie, a fakt wystąpienia ewentualnej straty nie oznacza pogorszenia się sytuacji finansowej, lecz wynika z poczynienia inwestycji, co organ winien wziąć pod uwagę. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z urzędu uzupełnił materiał dowodowy o informacje i uwierzytelnione dokumenty m.in.: - potwierdzające prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na wniosek Wojewody Śląskiego - Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach z tytułu mandatu karnego wystawionego 29.06.2015r. przez Wojewodę Śląskiego - zapłaconego w dniu 23.12.2016r. w wyniku wpłaty przez zobowiązanego, - potwierdzające prowadzone wobec strony postępowania egzekucyjne w latach 2001- 2015, - zeznania PIT o wysokości dochodu osiągniętego za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015, z jednoczesną informacją o braku złożonego zeznania o dochodach za rok 2016, - dotyczące zabezpieczenia zaległości objętych zaskarżoną decyzją. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z 24.05.2017r. poinformował, że: - aktualnie toczy się postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na wniosek wierzyciela — Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w W., tytuł wykonawczy wystawiony 12.05.2017r. na kwotę [...] zł; - dokonał zabezpieczenia zaległości objętych zaskarżoną decyzją [...] r. w formie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego w D Centrala/W., B S.A., Bank C S.A., E, F S.A., A Centrala/Reklamacje, a podatnik nie wniósł zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego; - bieg terminu przedawnienia zaległości objętych przedmiotową decyzją zabezpieczającą został zawieszony z uwagi na prowadzone od 10.08.2016r. postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony pismem z 12.08.2016r. znak [...], a które zostało doręczone pełnomocnikowi strony 19.09.2016r. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. stwierdził, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 930/15). Pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co ma miejsce np. wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia przez podatnika podatku występuje też w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Cechę trwałej niemożności płacenia podatku musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2011, komentarz do art.33 ustawy Ordynacja podatkowa). Wskazał jednakże, że powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz katalog ten jest otwarty, a organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Dodatkowo organ zaakcentował, że "W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 4.11.1994r., SA/Gd 96/94 i inne, powołane w decyzji II instancji). Za podobne okoliczności zostały w świetle orzecznictwa NSA uznane także: ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 16.09.2015 r., sygn. akt III SA/G1 66/15 i powołane tam wyroki). Natomiast np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 12.11.2015r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, WSA w Gdańsku z 19.06.2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 uznano za wystarczające, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że podmiot nie wykonał zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podmiot w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego stanowi wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Dalej organ II instancji wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), a z drugiej do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega więc wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu ( na poparcie tej tezy również powołano wyroki NSA i WSA). Z kolei w wyroku z 9 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 379/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - za wyrokiem NSA z 27 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1884/12 wskazał, iż "inne okoliczności", które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12). Zauważył, że organ podatkowy badając czy przesłanka obawy jest spełniona nie musi dowodzić jej spełnienia lecz wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą istnieje uzasadniona obawa niewykonania objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku VAT przez skarżącego, a uzupełniony w toku postępowania odwoławczego w nieznacznym zakresie materiał dowodowy, potwierdza prawidłowość tego stanowiska. Organ przypomniał, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał uzasadniający potrzebę zastosowania tego środka. Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Z uwagi na brak dowodów wewnętrznych, ksiąg podatkowych dotyczących funkcjonowania podatnika, zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych, które były wykorzystywane przez niego dla potrzeb sprzedaży. Mając natomiast na uwadze brak dowodów dotyczących uzgodnienia formy płatności i sposobu odbioru towaru przez kupujących w poszczególnych transakcjach - moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. zgodnie z datą uznania rachunków bankowych. Mając więc na względzie, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił w oparciu o ww. dane przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące okresu grudzień 2010 - grudzień 2014 oraz odsetki od tej kwoty – DIAS stwierdził, że uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ stwierdził na wstępie, że opisane okoliczności świadczące o nierzetelności w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika stanowią podstawę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w przyszłości. Prowadzenie niezarejestrowanej i nieopodatkowanej działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transakcje (księgi podatkowe, rejestry, ewidencje) wskazuje na nierzetelność, a w konsekwencji uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżone kwoty wraz z odsetkami określa zaskarżona decyzja. Organ podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, wypełnia hipotezę przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej. Przesłanka zastosowania zabezpieczenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym występuje np. wówczas, gdy podatnik nie reguluje dobrowolnie ciążących na nim przez dłuższy czas zobowiązań i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań. Skarżący nie regulował dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy 19 tytułów wykonawczych wraz z uzyskaną od organu pierwszej instancji w piśmie z 24.05.2017r. informacją o toczących się postępowaniach egzekucyjnych, z których wynika, że w jednym przypadku postępowanie egzekucyjne umorzono wobec braku wymagalności należności, w trzech przypadkach skarżący sam dokonał wpłaty, ale w 15 pozostałych przypadkach zapłata należności nastąpiła w wyniku zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie miała charakteru dobrowolnego. W toku ww. postępowań egzekucyjnych wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności/ prawa majątkowego/ wynagrodzenia za pracę, kierowane m.in. do: • Urzędu Skarbowego w C. - z wezwaniem, aby kwoty należnej z tytułu nadpłaty bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, • E S.A. Centrum Operacyjne ul. [...]- z wezwaniem, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego, • G Spółka z o.o. - z wezwaniem, aby pracodawca nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych, • Przedsiębiorstwa Wielobranżowego- H - z wezwaniem aby należnej od niego kwoty z tytułu wynagrodzenia bez zgody organu egzekucyjnego, nie uiszczał zobowiązanemu, • Zakładu Produkcji Urządzeń Dźwigowych I Spółka z o.o. - z wezwaniem, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych, • W. L.S. - z wezwaniem, aby pracodawca nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych, • J Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - z wezwaniem, aby pracodawca nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych. Powyższe dokumenty - w tym chociażby wystawienie ww. tytułów wykonawczych wszczynających postępowania egzekucyjne - wskazują, że skarżący nie regulował ww. zobowiązań publicznoprawnych dobrowolnie, lecz w rezultacie podjętych egzekucji. Ilość tytułów wykonawczych i przestrzeń kilkunastu lat, w których były wystawiane (od 2002 do 2015r.), podobnie jak zaspokajanie ww. należności - w większości przypadków - w wyniku egzekucyjnych zajęć nadpłat (a nie wyniku wpłat jak twierdzi pełnomocnik), świadczą w ocenie organu o tym, że nieregulowanie ww. zobowiązań miało charakter trwały i systematyczny. W świetle ww. okoliczności organ uznał za chybiony zarzut pełnomocnika, że organ "nie mając stosownych dowodów dopuszcza się (...) naciągania faktów sprowadzające się do powołania zakończonych dobrowolnymi wpłatami postępowań egzekucyjnych(...)." Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołano, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne na wniosek Wojewody Śląskiego - Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach, z tytułu mandatu karnego, co oznacza - zdaniem organu pierwszoinstancyjnego - że skoro podatnik dobrowolnie nie uregulował tak niskiej kwoty jak [...] zł, to tym samym prawdopodobne wydaje się, że nie ureguluje dobrowolnie wysokich kwot, których przybliżone wartości określa zaskarżona decyzja. Wobec powyższego pełnomocnik strony zarzucił w odwołaniu, że — wbrew twierdzeniom organu – skarżący uregulował powyższą należność, a organ "oparł swoją decyzję w głównej mierze na ustaleniu nie uregulowania przez podatnika kwoty [...] zł z tytułu mandatu karnego, przy czym w ogóle nie dokonał pochylił się nad przyczyną nie dokonania zapłaty z tego tytułu, w szczególności nie dokonał ustalenia czy podatnikowi towarzyszył zamiar nie uregulowania tej należności czy powstała ona w wyniku nieuwagi. Zważywszy, iż podatnik po powzięciu informacji o istniejącym zadłużeniu uregulował je w sposób dobrowolny, skarżący nie zgodził się z organem, iż uchyla się od ciążących na nim zobowiązań. W tym zakresie organ wyjaśnił, że niespornym jest, iż skarżący zapłacił 23.12.2016r. przedmiotowy mandat karny. Nie sposób jednak w kontekście chociażby wykazanych powyżej licznych postępowań egzekucyjnych dowodzących systematycznego braku dobrowolnego regulowania zobowiązań uznać za zasadny zarzut, że organ oparł swoją decyzję "głównie " na fakcie braku zapłaty ww. mandatu, oraz zaaprobować sugestię pełnomocnika, iż jego niezapłacenie powstało w wyniku nieuwagi - zwłaszcza, że zebrany w aktach sprawy wyżej opisany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący systematycznie nie regulował dobrowolnie należności z tytułu innych mandatów karnych. Nie sposób też zarzucić organowi pierwszoinstancyjnemu, że wnioski wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji są błędne, czy też że dopuścił się on nadinterpretacji zdarzeń (brak terminowej zapłaty za mandat), bowiem zapłata mandatu nastąpiła dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji tj. w grudniu 2016r. pomimo, że ww. należność dochodzona była przez organ od sierpnia 2015r. Nadto Urząd Skarbowy w C. w piśmie z 24.05.2017r. znak [...] przekazał informację, że aktualnie toczy się postępowanie egzekucyjne do majątku strony na wniosek wierzyciela - ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w W. - tytuł wykonawczy na kwotę [...] zł. Stwierdzenie pełnomocnika, iż wobec podatnika nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne nie jest więc już aktualne, a zarazem ww. okoliczność wystawienia wobec strony kolejnego tytułu wykonawczego ponownie potwierdza, że nie reguluje ona dobrowolnie swoich zobowiązań, w tym należności publicznoprawnych i czyni to w sposób systematyczny, co stanowi - wbrew zarzutom odwołania - uprawdopodobnienie, że określone w przybliżonej wielkości zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na ocenę realności dobrowolnego wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy, mają wpływ również ustalenia w zakresie uzyskiwanego przez stronę dochodu. Jak wynika z zeznań rocznych o wysokości dochodu (PIT-37), za kolejne lata podatkowe skarżący zeznał dochód: za 2011r. w kwocie [...]zł, za 2012r. w kwocie [...]zł, za 2013r. w kwocie [...]zł, za 2014r. w kwocie [...]zł, za 2015r. podatnik złożył PIT - 36 i zeznał dochód w kwocie [...] zł, natomiast za 2016 rok - jak wynika z informacji Urzędu Skarbowego w C. zawartej w piśmie z dnia 24.05.2017r. znak [...] nie złożył zeznania o dochodach. Powyższe wskazuje, że skarżący w kolejnych latach podatkowych uzyskiwał coraz niższe dochody, przy czym roczny dochód za rok 2015 w kwocie [...] zł oraz brak zeznania o dochodach za rok 2016 dodatkowo uprawdopodabnia, że podatnik nie uiści określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań wraz z odsetkami. Konstatację tą potwierdza okoliczność, że w odpowiedzi na dokonane zajęcie zabezpieczające obejmujące należności za okresy objęte zaskarżoną decyzją: • Bank A S.A. pismem z 18.01.2017r. znak [...], poinformował, że brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, • K S.A. pismem z 22.02.2017r. znak Cz.nr [...] poinformował, że przekazanie zajętej kwoty nastąpi z chwilą, gdy saldo rachunku przekroczy kwotę wolną od zajęć, • Bank C pismem z 23.01.2017r. znak [...], poinformował, że rachunki (oszczędnościowo - rozliczeniowy i oszczędnościowy) wykazywały na dzień wpływu zawiadomienia saldo poniżej kwoty wolnej od egzekucji, • B S.A. pismem z 26.01.2017r., poinformował, że rachunki dłużnika zostały wypowiedziane przez Bank i po upływie wymaganego terminu wypowiedzenia zostaną zlikwidowane. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że strona nie posiada znanych organom środków pieniężnych, z których byłaby w stanie zapłacić ww. zobowiązanie wraz z odsetkami, które w przybliżonej kwocie określa zaskarżona decyzja. W odwołaniu nie wskazano natomiast na okoliczności mogące dowodzić tezy przeciwnej. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie posiada także majątku nieruchomego (gdyż należącą do niego nieruchomość zbył), jak również ruchomego, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie informacji z 15.11.2016r. uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalił bowiem, że jest właścicielem 3 samochodów osobowych marki: VOLKSWAGEN, jednak ruchomości te nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, bowiem łączna ich wartość nie przekracza kwoty [...] zł wymaganej przepisem art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował do strony wezwanie z 4.11.2016r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego tj. oświadczenia ORD - HZ, jednak skarżący ww. oświadczenia nie złożył, a taka postawa strony nie budzi zaufania w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny i dodatkowo wzmaga obawę niewykonania prognozowanego zobowiązania określonego skarżoną decyzją. Opisane wyżej ustalenia i okoliczności – w opinii organu II instancji - świadczą o istnieniu nieproporcjonalnej kwoty zobowiązań w podatku VAT w przybliżonej wysokości [...] zł w stosunku do ustalonego majątku podatnika. Nadto w przedmiotowej sprawie zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyzbywanie się przez podatnika majątku - co utrudni w przyszłości egzekucję. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego aktem notarialnym z 5.08.2015r. przeniósł własność nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki na rzecz A.K.. Zgodnie z punktem IV. 1 ww. aktu notarialnego strona "oświadcza, że w celu zabezpieczenia spłaty kwoty udzielonej jemu pożyczki i odsetek ustalonych w umowie pożyczki oraz innych kosztów wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki z dnia 5 sierpnia 2015 roku przenosi na rzecz A.K. własność szczegółowo w tym akcie opisanej nieruchomości położonej w miejscowości W., województwie śląskim, stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,3102 ha." Z treści aktu notarialnego wynika nadto, że: ,,(...) A.K. jako pożyczkodawca, zawarła dnia 5 sierpnia 2015 roku z J.K., jako pożyczkobiorcą, umowę pożyczki kwoty [...] zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), na dowód, czego okazuje tę umowę pożyczki, z której nadto między innymi wynika, że: - pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki na okres do dnia 4 sierpnia 2025 roku, a pożyczkobiorca zwróci ww. kwotę w następnym dniu po upływie tego terminu, - odsetki płatne będą w dniu spłaty kapitału, nie później niż do dnia 5 sierpnia 2025 roku (...)" - pkt III umowy notarialnej. Nadto z treści przedmiotowego aktu notarialnego wynika (pkt IV.2.), iż: " Strony zastrzegają, że zobowiązanie A.K. do zwrotnego przeniesienia na rzecz strony prawa własności nieruchomości wygasa w przypadku braku zapłaty wymagalnych zobowiązań z tytułu wyżej opisanej umowy pożyczki wraz z odsetkami i innymi kosztami w niej wskazanymi w terminie czternastu dni liczonych od dnia doręczenia skarżącemu wezwania do całkowitej spłaty pożyczki, a A.K. będzie mogła nieruchomością swobodnie rozporządzać (...)". Zdaniem organu bezzasadny jest zarzut odwołania co do błędnej wykładni przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w części ." (...) dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję " - o czym miałby świadczyć fakt, że strona w zamian za nieruchomość posiada inny majątek, tj. środki uzyskane z pożyczki. Jest bowiem oczywistym, że ustawowe pojęcie: ,,czynności polegające na zbywaniu majątku", obejmuje czynności dokonywane zarówno pod tytułem darmym, jak też odpłatnym, a także obejmuje przypadki zbycia w zamian za inną niż pieniężna rekompensatę. Wskazany przepis ustawy nie ogranicza pojęcia "zbycia" tylko do czynności pod tytułem darmym, z których zbywca nie czerpie żadnych korzyści majątkowych. Zatem - wbrew twierdzeniom odwołującego - sam fakt, że podatnik uzyskał środki pieniężne tytułem pożyczki, w zamian za co przeniósł własność nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki, nie świadczy o "błędnej" wykładni ww. przepisu przez organ podatkowy, gdyż nie zmienia faktu, że po pierwsze, własność tej nieruchomości została przeniesiona ze strony na inną osobę, a po drugie, że okoliczność ta może utrudnić bądź udaremnić egzekucję. Organ zauważył przy tym, że zgodnie z cywilistyczną ustawową definicją pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Przyznał, że skarżący uzyskał na własność inny majątek tj. środki pieniężne w kwocie [...] zł, ale w zamian za możliwość korzystania z tych środków aż do 2025r. przeniósł tytułem zabezpieczenia własność wyżej opisanej nieruchomości. Za bezzasadny uznał zarzut, iż w sytuacji, w której strona "posiada inny majątek tutaj: środki uzyskane z pożyczki, poszukiwanie zabezpieczenia w tym, że majątek ten nie zawiera prawa własności do nieruchomości nie ma żadnych podstaw prawnych i stanowi przejaw dowolności Organu". Organ podatkowy dokonuje bowiem oceny tej transakcji pod kątem ustalenia, czy może ona utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast organ egzekucyjny - gdyby nie transakcja dokonana w toku prowadzonych kontroli - miałby możliwość zaspokojenia chociażby części przyszłych należności z ww. nieruchomości. Dlatego zasadnie można ją uznać za mogącą udaremnić egzekucję, także wobec faktu, iż ww. "zamiana" własności nieruchomości na własność środków pieniężnych może się przedłużyć aż do 2025 roku, a środki pieniężne stanowią składnik majątkowy o dużym stopniu płynności, którego bardzo łatwo się wyzbyć. Biorąc dodatkowo pod uwagę znany organowi na podstawie złożonego zeznania za 2015r. dochód strony w wysokości [...] zł oraz brak informacji o jej dochodach za 2016r., jak również brak innego ustalonego majątku podatnika - w tym na rachunkach bankowych, istnieją podstawy do przypuszczenia, że środki pieniężne uzyskane tytułem pożyczki zostaną zbyte, a nie jest pewne, czy strona uzyska nowe, nie jest też pewne, że będzie w stanie spłacić pożyczkę wraz z odsetkami. Dalej organ zauważył, że skarżący nie współpracował z organem podatkowym na etapie kontroli, nie tylko więc zataił prowadzoną lecz niezgłoszoną i nieopodatkowaną przez siebie działalność gospodarczą, ale uchylał się od udzielenia jakichkolwiek informacji na temat jej prowadzenia, a dodatkowo nie posiada majątku bądź skutecznie go zataja przed organem podatkowym tj. nie ujawnia w zeznaniu rocznym, nie wskazuje w oświadczeniach majątkowych (ORD -HZ). W związku z tym nie zaaprobował twierdzeń pełnomocnika, że pomimo dysponowania środkami dowodowymi organ nie dołożył starań w celu ustalenia sytuacji majątkowej strony. Z uwagi na powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesowych według norm przepisanych. Pełnomocnik strony zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 O.p. poprzez jego zastosowanie go w sytuacji, w której nie występuje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem podatnik posiada majątek oraz uzyskuje stałe dochody, które pozwolą na uregulowanie ustalonych przez organ ewentualnych zobowiązań podatkowych, a ponadto nie dokonuje czynności zmierzających do zbywania majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, 2) art. 191 O.p. w zw. z art.330.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dotychczasowe ustalenia organu świadczące o rzekomej nierzetelności w prowadzonej działalności gospodarczej w ocenie organu w sposób samoistny uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dotychczas prowadzone wobec skarżącego postępowania egzekucyjne w ocenie organu w sposób samoistny uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, 4) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny poprzez uznanie, że uzyskiwanie przez podatnika w kolejnych latach niższych dochodów uprawdopodabnia, że nie uiści określonych zobowiązań, 5) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p., poprzez ich niezasadne zastosowanie, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, nie pozwala też przyjąć, że "kondycja finansowa podatnika uprawdopodabnia zaistnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika potencjalnej należności, a sama znaczna wartość przewidywanego zobowiązania nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji o zabezpieczeniu ", 6) błędne przyjęcie, że "prowadzone wobec podatnika, a wszczęte w latach 2001-2015 postępowania egzekucyjne, oraz postępowanie wszczęte w wyniku nie uregulowania [...] zł tytułem mandatu karnego mogą stanowić przesłankę do twierdzenia, że podatnik nie ureguluje dobrowolnie zobowiązania, podczas gdy przedmiotowe postępowania zostały zakończone w wyniku wpłat dokonanych na konto odpowiednich organów przez podatnika, zaś całkowicie nieuprawnione pozostaje stwierdzenie, iż nie uregulowanie [...] zł tytułem mandatu karnego od 7.08.2015 r. świadczy o trwałym nie regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych (...) ", 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez uznanie, że przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie umowy pożyczki świadczy o wyzbyciu się przez podatnika majątku i zostało dokonane w ramach powiązań rodzinnych, podczas gdy podatnik z pożyczkobiorcą nie jest spokrewniony, zaś przewłaszczenie zabezpiecza pożyczkę, której kwota weszła w posiadanie podatnika, 8) naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że " rzekome zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego stanowią przesłanki do przyjęcia, iż po stronie podatnika istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane 9) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz że podatnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej powiększonej o odsetki podatkowe, jako, że doszło do pogorszenia się jego sytuacji finansowej, podczas gdy prawidłowa ocena wymienionych okoliczności nakazuje wyciągnąć wniosek, iż otrzymał on pożyczkę, a co za tym idzie jego sytuacja nie uległa zmianie, zaś fakt wystąpienia ewentualnej straty nie oznacza pogorszenia się sytuacji finansowej, lecz wynika z poczynienia inwestycji. W treści uzasadnienia złożonej skargi strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powielił błędną argumentację organu pierwszoinstancyjnego i błędnie stwierdził, że sama okoliczność poczynionych przez ten organ ustaleń kontroli z których wynika, że podatnik nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą " stanowi przesłankę uzasadniającą dokonane zabezpieczenie bowiem uzasadnia obawę, iż zobowiązanie w przyszłości nie zostanie uregulowane w sposób dobrowolny." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań, do których zabezpieczneia doszło w niniejszej sprawie, albowiem gdyby okazało się, że uległy one przedawnieniu, zbędną byłaby dalsza analiza sprawy. Najstarszym objętym decyzją zobowiązaniem jest zobowiązanie za grudzień 2010r., które – co od zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2016r., podczas gdy deyzja organu II instancji została wydana w roku 2017r. Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania karnego dotyczącego tego zobowiązania z dniem tego wszczęcia. W związku z powyższym podnieść należy, że poz. 6/8 akt administracyjnych stanowi zawiadomienie z 12.08.2016r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją z dniem 10.08.2016r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego w powyższym zakresie. Kolejną pozycję akt stanowi potwierdzenie doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika 19.09.2016r. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane rozstrzygnięcie narusza prawo. Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana także jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto po myśli art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Cytowane wyżej przepisy wskazują przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów: - uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, - uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. Odnośnie pierwszej grupy zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14). Odnośnie tej przesłanki należy zauważyć, że skarżący od kilkunastu lat prowadził działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży elektroniki użytkowej na portalu Allegro. Powyższe wynika z faktu, że od 4.11.2001r. posługiwał się kontem "[...]" i uzyskał 281 komentarzy z tytułu transakcji dokonanych tylko przy jego użyciu, a później posługiwał się także dwoma innymi kontami. Biorąc pod uwagę, że kwotę obrotu umożliwiającą wybór zwolnienia podmiotowego, przewidzianą w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący przekroczył 20.10.2010r., a historia rachunków bankowych wskazywała w jakich datach i kwotach następowały na nich uznania (przy braku dowodów przeciwnych dostarczonych przez stronę, że któreś z nich nie były związane z niezgłoszoną działalnością gospodarczą), w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę, a więc spełniona została przesłanka pierwsza. Należy zatem zbadać istnienie przesłanek z grupy drugiej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego1994r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje określone zarówno w O.p., jak i wymienione w orzecznictwie sądowym. W sprawie spełnione bowiem zostały przesłanki expressis verbis wyrażone w powołanym przepisie tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Odnośnie pierwszej grupy przypomnieć należy, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na przestrzeni lat 2002-2015 toczyło się wobec strony 18 postępowań egzekucyjnych (pomijając postępowanie zakończone umorzeniem z uwagi na brak wymagalności wierzytelności), z czego tylko trzy tytuły wykonawcze zostały zapłacone przez stronę, a 15 zostało zapłaconych w wyniku zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę rozpiętość czasu, w którym wystawiane były tytuły wykonawcze (13 lat) i fakt zaspokojenia 80% z nich w sposób przymusowy tj. przez przerachowanie zwrotu nadpłaty, zdaniem Sądu przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych została spełniona. Nie sposób bowiem wiarygodnie tłumaczyć takiego stanu przeoczeniem podatnika. Prawidłowość powyższej oceny potwierdza dodatkowo fakt, że od 12.05.2017r. toczyło się wobec strony postępowanie egzekucyjne na wniosek Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, z czego wynika, że i tego zobowiązania skarżący nie uregulował dobrowolnie. Nie może jej zmienić okoliczność, że 23.12.2016r. skarżący dobrowolnie zapłacił mandat karny. Uczynił to bowiem już w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy należność ta była dochodzona od sierpnia 2015r. Powracając do przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 O.p., a ściślej do czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję przypomnieć należy, że skarżący dokonał przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie otrzymanej pożyczki. Odnosząc się do twierdzenia strony, że nie stanowi to zbycia majątku, gdyż w zamian za nieruchomość otrzymał kwotę pożyczki, Sąd zauważa, że art. 33 § 1 O.p. nie dookreśla przesłanki zbycia. Oznacza to, że każde zbycie majątku, także pod tytułem odpłatnym przesłankę tę wypełnia. Nadto zauważyć przyjdzie, że mimo swych twierdzeń strona nie złożyła oświadczenia o swym stanie majątkowym, ani nie wskazała, gdzie środki te się znajdują, a zajęcia w czterech bankach dokonane w miesiącach styczeń – luty 2017r. okazały się nieskuteczne. Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że strona wyzbywa się majątku i stan ten może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Analizując okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wypracowane przez orzecznictwo sądowe, również one zostały spełnione. I tak, skoro do okoliczności takich należy m.in. fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (tak wyroki NSA i WSA powołane na str. 20. niniejszego uzasadnienia), to tym bardziej jest tą okolicznością sytuacja, gdy strona w ogóle żadnych ksiąg nie prowadzi ani nie zgłasza dochodów do opodatkowania, gdyż prowadzi działalność bez zgłoszenia. Jest nią także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA, str. 20. uzasadnienia) i sytuacja ta zachodzi w badanej sprawie. Z zeznań PIT wynika bowiem, że dochód podatnika na przestrzeni lat 2011 - 2015 z roku na rok maleje z kwoty ponad [...]zł do kwoty [...] zł, a niezłożenie zeznania za 2016r. – przy założeniu, że podatnik przestrzega prawa – prowadzi do wniosku, że żadnego dochodu nie osiągnął, co wskazuje, że w istocie nie ma żadnych dochodów, zatem kwota zobowiązania podatkowego [...]zł jest niewspółmiernie wysoka do możliwości finansowych podatnika, które w zasadzie nie istnieją – dochody nie zostały wykazane, a organ nie odnalazł żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych strony. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża co do zasady organ podatkowy, ale nie ma on obowiązku poszukiwania w nieskończoność dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy ona sama ich nie wskazuje, w szczególności, gdy tylko ona może mieć o nich wiedzę. Wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione i wręcz przeczące oczywistym faktom. W jakich bowiem innych kategoriach można rozpatrywać zarzut wyrażony w pkt 1 skargi, że "podatnik posiada majątek oraz uzyskuje stałe dochody"? Podobnie twierdzenie o "rzekomej nierzetelności w prowadzonej działalności gospodarczej". W sytuacji, gdy działalność jest prowadzona bez zgłoszenia i odprowadzania jakichkolwiek podatków trudno chyba uznać ją za rzetelną. Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem języka polskiego "rzetelny" oznacza: 1. «wypełniający należycie swe obowiązki» 2. «taki, jaki powinien być, odpowiadający wymaganiom» 3. «zgodny z prawdą, wiarygodny». Zachowanie skarżącego nie wypełnia ani jednej z powyższych definicji. Postępowanie organu było wnikliwe, a ocena dowodów nie przekroczyła granic oceny swobodnej, to, że była dla strony niekorzystna nie wskazuje, że była obarczona wadą. Nadto – o czym była już mowa – organ nie ma obowiązku poszukiwania w nieskończoność dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy ona sama ich nie dostarcza ograniczając się jedynie do negowania stanowiska organu. Na twierdzenie organu, że strona nie ma majątku ani dochodów strona twierdzi, że ma majątek i dochody, tyle, że nie wskazuje ani jednego, ani drugiego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek prowadzenia działalności handlowej bez zgłoszenia, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami (brak dochodów, brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zbywanie majątku). W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.