I SA/Kr 744/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia II-IX raty zaległego podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy P. decyzją z dnia 26 października 2020 r. Nr [...] odmówił M.-M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. umorzenia zaległego podatku od nieruchomości (II-IX rata 2020 r.) w kwocie 9.741,00 zł i odsetek w kwocie 220,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w podaniu z dnia 28 września 2020 r. M.-M. I Sp. z o.o. zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Podatnik prośbę swą umotywował znacznym spadkiem obrotów spółki w związku z pandemią koronawirusa SARS-Cov-2. Ograniczenia związane z epidemią negatywnie wpłynęły na jej działalność i spowodowały ryzyko utraty płynności finansowej spółki. Organ I instancji wyjaśnił jednak, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego nie skłaniają do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony. W odwołaniu M. M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej; - zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając decyzję (art.124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie posłużył się art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który miał w sprawie zastosowanie. Zdaniem odwołującej, nie sposób ustalić na tle treści decyzji, dlaczego organ nie zastosował tego przepisu, bowiem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie występuje zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Odwołująca podniosła, że pandemia koronawirusa SARS-CoV-2 w sposób radykalny obniżyła jej zdolność płatniczą. Faktem jest, iż przedmiotem przeważającej jej działalności jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali, jednakże należy zauważyć, iż branża ta znacząco ucierpiała w wyniku pandemii. Głównym problemem z jakim boryka się jest zatrzymanie popytu, które dotyczy rynku krajowego i rynków eksportowych. Związane z tym zatrzymanie biznesowego krążenia i wstrzymanie płatności dodatkowo osłabiają jej sytuację finansową. Strona wskazała, że w okresie pandemii nie zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej, jednak wprowadzane na przestrzeni ubiegłych miesięcy ograniczenia w handlu czy też utrudnienia w transporcie, znacząco wpłynęły na radykalny spadek otrzymywanych przychodów. Jak podniosła, budowa nowych obiektów przeznaczonych pod jej działalność gospodarczą, rozpoczęta przed wybuchem pandemii koronawirusa SARS-COV-2, dodatkowo utrudniła jej sytuację finansową, albowiem wszelkie odłożone wcześniej środki były inwestowane w ww. obiekty budowalne. Powyższe oznacza, iż nie posiada ona oszczędności, które pozwoliłyby jej pokryć zobowiązania podatkowe i jednocześnie zachować płynność finansową. Spółka wskazała, że należy wziąć pod uwagę fakt, iż sytuacja epidemiczna, z którą zmaga się od marca 2020, jest zdarzeniem, na które żadne przedsiębiorstwo nie było przygotowane. W żaden sposób nie miała ona wpływu na działanie powyższego czynnika, a pomimo usilnych prób zmniejszenia wszelkich poniesionych strat, nie była w stanie utrzymać swojej zdolności płatniczej na normalnym poziomie. Po dziś dzień nie osiąga ona przychodów na takiej wysokości, jakie otrzymywała przed pandemią koronawirusa SARS-CoV-2. Odwołująca podkreśliła nadto, że trwająca w Polsce od początku marca 2020 r. epidemia koronawirusa stanowi sytuację nadzwyczajną, która spowodowała, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W niniejszej sytuacji konieczność zapłaty przez nią przedmiotowej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami prawdopodobnie wiązałoby się z nieuchronnym zwolnieniem pracowników, jak również stworzyłoby ryzyko utraty płynności finansowej. W ocenie strony, za przyznaniem jej wskazanej ulgi przemawia zarówno jej ważny interes jako podatnika, jak i interes publiczny jakim jest zachowanie pracy przez jej pracowników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że M. M. I. Sp. z o.o. w K. wnioskiem z dnia 28 września 2020 r. zwróciła się o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, która stanowić będzie pomoc publiczną de minimis, składając formularz wymagany przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Zasady udzielania pomocy de minimis regulują przepisy Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Rozporządzenie określa sektory, w których pomoc de minimis nie może być udzielona. Sektor, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie jest żadnym z sektorów wymienionych w art. 1 rozporządzenia. Rozporządzenie określa również maksymalną kwotę pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy w okresie trzech lat podatkowych. Kwota ta nie może przekroczyć 200.000 euro. Z akt sprawy wynika, że otrzymana przez podatnika w ostatnich trzech latach budżetowych pomoc publiczna nie przekracza kwoty będącej równowartością 200 tyś. euro i jest pomocą de minims. Należy podkreślić jednak, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań. Niezbędne jest bowiem rozważenie, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym stwierdzenie ich wystąpienia nie jest równoważne z przyznaniem wnioskowanej ulgi. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest możliwe w sytuacji, gdy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonywania umorzenia. W tym miejscu należy wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, co do zasady o charakterze losowym i od podatnika niezależne. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. SKO w [...] wyjaśniło, że z uzasadnienia wniosku o umorzenie zaległości, złożonego przez M. M. I Sp. z o.o. wynika, iż spółka zwróciła się o zastosowanie ulgi podatkowej, tj. umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na znaczny spadek obrotów spółki w związku z pandemią koronawirusa SARS-Cov-2, ograniczenia związane z epidemią negatywnie wpłynęły na działalność spółki i spowodowały ryzyko utraty jej płynności finansowej. Organ I instancji stwierdził jednak, iż w niniejszej sprawie nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną metali, wyrobów metalowych, wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, artykułów wykończenia wnętrz, materiałów budowlanych, opału itp. oraz prowadzi specjalistyczne roboty budowlane. Funkcjonowanie tego rodzaju działalności nie zostało zakazane w związku ze stanem epidemii na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku, z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 566 ze zm.) w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do odwołania. W oparciu o złożone przez odwołującą wyjaśnienia oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania, ustalono, że spółka nie zaniechał prowadzenia działalności handlowej i osiągała w tym okresie przychody z tego tytułu oraz prowadziła budowę nowych obiektów z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą. Nie dopatrzono się również w niniejszej sprawie interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Strona bezzasadnie bowiem uważa, że jej działalność służy interesowi publicznemu i z tego powodu powinna być uwolniona od danin służących temu interesowi. Podatek płacony przez stronę nie służy interesom prywatnym, lecz właśnie interesowi publicznemu społeczności lokalnej. Podnoszone argumenty nie stanowią zatem wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Powyższe okoliczności, a przede wszystkim budowa nowych obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w żadnym razie nie mogą zostać uznane za straty, gdyż faktycznie stanowią inwestycję, mającą na celu w przyszłości polepszenie sytuacji bytowej strony. Zdaniem SKO w [...] organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ocenił przesłanki udzielenia ulgi na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Po dokonaniu analizy stanął na stanowisku, że przedstawione przez podatnika argumenty nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. M. I Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Powyższe uchybienie spowodowało, że organ II instancji nie przekazał do ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w sytuacji w której opisane w ww. przepisach przesłanki będące podstawą do umorzenia zaległości zostały spełnione, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że trudna sytuacja finansowa skarżącej spowodowana jest epidemią wirusa SARS-CoV-2, wskazując jednocześnie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika spowodowany okolicznościami, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei jeżeli sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 22 października 2021 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości (II-IX rata 2020 r.) w kwocie 9.741,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 220,00 zł. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18). W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04). Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że kontrola legalności decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzało się do przytoczenia oceny i wniosków zawartych w decyzji organu I instancji. Potwierdza to sama konstrukcja sporządzonego uzasadnienia przez organ odwoławczy, które w znaczącej części przytacza stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, a w części dotyczącej rozważań organu odwoławczego, powiela niemal dosłowne ustalenia i stwierdzenia organu I instancji, o czy świadczą chociażby użyte sformułowania typu " Organ I instancji odnosząc się do obowiązku stwierdzenia, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny podniósł, iż (...)", "Organ I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, gdyż (....)", "Organ I instancji nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej (....)", "Po dokonaniu analizy organ I instancji stanął na stanowisku, że przedstawione przez Podatnika argumenty nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi (....)". W uzasadnieniu jedyną w zasadzie samodzielną konkluzją organu odwoławczego jest stwierdzenie, że "organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (....)". Powyższe stwierdzenie nie zostało poparte żadną pogłębioną argumentacją. Nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu I instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska, szczególnie w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego skarżąca spółka przedstawiła szereg dodatkowych dokumentów obrazujących jej sytuację finansową oraz spadek przychodów spowodowany epidemią COVID-19. Organ odwoławczy w żadnym fragmencie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do tych dowodów oraz argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną strony skarżącej. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrywana dwukrotnie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (czego w niniejszej sprawie ewidentnie nawet tego nie uczynił), także do ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok WSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, wyrok WSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 246/21). W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, jako sprzeczna z przepisami procesowymi - art. 127, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.