II FSK 3690/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 150/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym z tytułu I i II raty za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. (dalej "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 19 września 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wskazane przez skarżącego we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w kwocie 9.134 zł w podatku rolnym za 2016 r. ( pierwsza i druga rata), przemawiają za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności faktyczne tej sprawy nie pozwalają na stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (tekst orzeczenia z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. W skardze kasacyjnej od wskazanego na wstępie wyroku WSA, skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana wskutek błędnego przyjęcia, że Burmistrz nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia sianu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym dowodu z dokumentów załączonych do wniosku, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy; 2) art. 141 § 4 w. zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał istotnych błędów w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji co spowodowało zastosowanie prawa materialnego wobec dokonanej oceny dowolnej, która to nie przystaje do stanu sprawy, a nadto dokonano oceny niepełnej z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego przemawiającego za tym, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania w podatku rolnym; 3) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy administracyjne nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię co doprowadziło do ustalenia że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej przesłanek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, przy czym nie dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Sąd administracyjny, w ramach przeprowadzonej kontroli, nie rozstrzyga o tym, czy należy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych, jak zdaje się spodziewał się tego skarżący. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15) podkreśla się , że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości lub wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych), nieracjonalnych, lub na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W takim przypadku sąd administracyjny władny jest dokonać kontroli granic uznania administracyjnego. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych taką wadą stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (jak w tej sprawie) po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wbrew twierdzeniom strony, organy w tej sprawie prawidłowo rozważyły istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Konkluzja sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem ich działania była zatem prawidłowa. Zauważyć należy, że podatnik uzasadniając swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wskazywał wyłącznie na trudną sytuację materialną, w jakiej się znalazł z uwagi na niepowodzenia (spowodowane warunkami atmosferycznymi) w prowadzonej działalności rolniczej, konieczność spłaty kredytów, alimentowania dzieci. Wykładni pojęć ważnego interesu podatnika dokonano w kontekście tych wskazanych przez podatnika okoliczności. Również sytuacja majątkowa podatnika została wzięta pod uwagę przy ocenie istnienia przesłanki interesu publicznego. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, który nie może prowadzić do trwałego wyłączenia konkretnego podmiotu z obowiązku płacenia podatków (konkretnego podatku), a ma jedynie stanowić pomoc państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, stwarzającą podatnikowi możliwość poprawy swojej sytuacji. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Podatnik nie może w związku z tym zakładać, że ciężar ryzyka prowadzonej przez niego działalności i posiadania gruntów może być stale przerzucany na wierzyciela podatkowego. Nie ma racji skarżący, zarzucając, że sąd pierwszej instancji błędnie nie stwierdził naruszenia przez organy art.191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów, przedstawionych przy wniosku. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, zarówno odrębnie, jak i we wzajemnej łączności. W ocenie sądu kasacyjnego w toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stawiając obecnie zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego skarżący nie może się ograniczyć do ogólnikowej polemiki z tą oceną, ale powinien wykazać, dlaczego ocenę tę uważa za dowolną, przykładowo poprzez wskazanie na konkretną wewnętrzną sprzeczność tej oceny, niezgodność z zasadami wiedzy, pominięcie konkretnego dowodu, który mógł mieć wpływ na tę ocenę. Nie wystarczy powołanie się na to, że zdaniem skarżącego wskazane przezeń okoliczności potwierdzają niemożność zapłaty podatku teraz i w niedalekiej przyszłości. Z zebranego materiału dowodowego, na co zwróciły zresztą uwagę organy podatkowe, wynikało, że skarżący boryka się z kłopotami finansowymi już od dłuższego czasu. Sytuacja finansowa skarżącego w latach poprzedzających złożenie wniosku, w wyniku którego wydana została kontrolowana obecnie decyzja, była zresztą podstawą przyznania mu w latach poprzednich ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym i od nieruchomości za okresy wcześniejsze. Mimo tych trudności skarżący nadal działalność tę prowadzi, nie wskazał też, że podejmował działania zmierzające do poprawy tej sytuacji i ewentualnych powodów nieskuteczności tych działań. Zauważyć należy, że skarżący wskazał jedynie na spadek dochodowości gospodarstwa rolnego i wzrost zadłużenia. Nie wskazywał zaś na to, że gospodarstwo żadnych dochodów nie przynosi. Ponadto z załączonych do wniosku dokumentów nie wynika, że skarżący został oszukany i w wyniku oszustwa poniósł stratę. Wynika z nich jedynie, że skarżący nie wynegocjował skutecznie znaczącego odroczenia terminu płatności od swojego kontrahenta. Wniosek organów, że konieczność uiszczenia podatku nie zagraża istnieniu (działalności) gospodarstwa rolnego skarżącego, był zatem w pełni uzasadniony. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dawało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I-II raty podatku rolnego. Wynik powyższej oceny, mimo że jest niezgodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Stwierdzenie nieistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej obligowało organ do wydania decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, należy uznać, że jest on nieuzasadniony. Przywołane przez skarżącego przepisy p.p.s.a. mają charakter wynikowy, co oznacza, że mają zastosowanie w sprawie, jeżeli kasator wykaże, że w postępowaniu administracyjnym doszło do uchybienia wskazanym przez sąd przepisom, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że art. 145-151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż ewentualny błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., I OSK 962/18). Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie został powiązany ani z przepisami prawa materialnego ani z przepisami prawa procesowego, które sąd pierwszej instancji mógłby ewentualnie naruszyć. Z tego względu zarzuty naruszenia tych dwóch przepisów należy uznać za niezasadne. Ponadto skarżący w sposób nieprecyzyjny wskazał naruszony, jego zdaniem, przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera bowiem szereg jednostek redakcyjnych niższego rzędu (paragrafów, punktów, liter). Jednostki te – aczkolwiek zawierają normy stanowiące postawę prawną rozstrzygnięć eliminujących zaskarżoną decyzję lub postanowienie z obrotu prawnego – uwzględniają inne przyczyny wadliwości zaskarżonego aktu, a ponadto rozróżniają same rozstrzygnięcia będące skutkiem tych naruszeń. W prawidłowo skonstruowanych podstawach kasacyjnych powinny być wymienione. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy (definiuje sprawę sądowoadministracyjną) i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten może zostać naruszony np. gdy sąd orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne wskutek naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi. (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I OSK 554/16). Z kolei naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (nie rozpoznaje skargi). Wadliwość kontroli (jej błędny wynik) nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się przekonującego wywodu na ten temat. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.