II FSK 1679/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1151/17 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1151/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. C. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej jako "Organ") z dnia 21 września 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w raz z odsetkami za zwłokę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie osiągniętego przez Skarżącą umorzenia odsetek od kredytu za dochód oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako: "O.p."), a w szczególności jej art. 67a § 1 pkt 3 poprzez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego przyjęte w tym przepisie. II. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi uczestniczki postępowania oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego i wyczerpującego wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi oraz bezpodstawne przyjęcie, że uwzględnienie wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego godziłoby w interes publiczny z uwagi na bezpodstawne uszczuplenie środków publicznych, a nadto przez bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązana nie współpracowała wystarczająco przy ustalaniu jej sytuacji w zakresie jej rozliczeń pieniężnych dotyczyło to w szczególności wierzytelności w stosunku do niej R. M. III. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o zwolnienie Skarżącej od uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej. IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: V. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). VI. Niniejsza sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., odmawiającą podatniczce umorzenia zaległości podatkowej. VII. Na wstępie podkreślenia wymaga uznanie za nieuprawniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wraz z wysnutą przez Skarżącą tezą o bezzasadnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu umorzenia odsetek od kredytu. Powyższe przepisy, zgodnie z prawidłowym wskazaniem na to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie mają zastosowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, i z tego względu podniesione w tym zakresie zarzuty w ogóle nie podlegają ocenie. Stanowisko takie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawarł również w poprzednim wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1301/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15. VIII. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. IX. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że wypełniony został obowiązek dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową Skarżącej, i że rozważono szczegółowo występowanie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślić należy, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; publik. CBOSA). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości oceny przez organy podatkowe czy w niniejszej sprawie zachodziły ww. przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi podatkowej. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, publik.: CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny zbadania przez organy podatkowe przesłanki zarówno dotyczącej indywidualnego interesu Skarżącej jak i interesu publicznego. Sam fakt, że sytuacja Skarżącej nie jest łatwa nie przesądza o możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe przeanalizowały dokładnie zarówno sytuację majątkową Skarżącej jak i wszystkie okoliczności między innymi brak udokumentowania stanu wzajemnych rozliczeń z byłym partnerem, możliwość prowadzenia odrębnego gospodarstwa domowego przez córkę Magdalenę, traktowanie spłaty zobowiązań rodzinnych i cywilnoprawnych w sposób priorytetowy. Prawidłowe zatem jest stanowisko Sądu I instancji uznające, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków procesowych i sposób uprawniony uznały, że brak wystarczających przesłanek do udzielenia zobowiązanej wnioskowanej ulgi. Ponadto w tym stanie faktycznym organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległego podatku nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. X. Oprócz wytkniętego powyżej uchybienia w sformułowaniu wypowiedzi, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w sprawie tej został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wymogów uzasadnienia wyroku czy przepisu art. 151 p.p.s.a., stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Uzasadnienie wyroku zawiera zarówno w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zasadność merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia tych przepisów mogłyby okazać się skuteczne, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że ich ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w skardze kasacyjnej się nie dopatrzył. XI. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.