II FSK 949/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1748/2 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług konserwacji maszyn i usług magazynowych na rzecz spółki kapitałowej, której jest udziałowcem, a także uzyskuje dochody z wynajmu kilku lokali mieszkalnych osobom fizycznym oraz dwóch budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych. Wymienione budynki wynajmuje spółce, której jest udziałowcem, wystawiając faktury uwzględniające opodatkowanie ich wynajmu podatkiem od towarów i usług; i ten najem traktuje jednak jako prywatny, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wybrał formę opodatkowania dochodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz stosuje stawkę 8,5% dla przychodów ewidencjonowanych. Wymienione budynki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych służących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast – ponieważ zostały wybudowane przez spółkę na gruncie należącym do skarżącego – spółka ta dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Zadał pytania: czy przychód uzyskany z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług konserwacji i magazynowych może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, dalej: u.z.p.d.), czy przychód uzyskany z wynajmu lokali mieszkalnych może być opodatkowany w formie ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., jako nie stanowiący przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz czy tak kwalifikowany i opodatkowany może być także przychód uzyskiwany z tytułu wynajmu budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych – zajmując stanowisko, że wszystkie wymienione przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtowej: z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d., a z wynajmu lokali mieszkalnych i budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24.07.2020 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ponieważ działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.), toteż przychody z tego tytułu nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skala działalności skarżącego, jej zorganizowany charakter, cel zarobkowy, powtarzalność oraz sposób wykonywania czynności, wskazują na występowanie cech typowymi dla działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu w formie ryczałtowej; w przypadku dochodów ze świadczonych przez skarżącego usług możliwość taka nie zachodzi na skutek wyłączenia przewidzianego w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., a także art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 .08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), podnosząc, że wynajem przez niego nieruchomości ma charakter prywatny i nie jest związany z działalnością gospodarczą, w tym prowadzoną przez spółkę, w której ma udziały. Ponadto organ podatkowy zajmując odmienne stanowisko w tej kwestii dokonał nadinterpretacji i nie oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, gdzie wskazano, że najem ma charakter prywatny. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ interpretacyjny musi opierać się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i nie ma uprawnienia do jego kwestionowania, nawet, jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis nie pokrywa się z rzeczywistością; nie może też rozszerzać swoich wniosków poza zakres postawionych pytań. Przychód z najmu nieruchomości, które należą do majątku prywatnego skarżącego i nie są związane z działalnością gospodarczą, może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż brak argumentów przemawiających za uznaniem, że opisane we wniosku działania skarżącego w zakresie wynajmu lokali mają zorganizowany charakter, typowy dla działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a w związku art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydano interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez skarżącego, ingerując w stan faktyczny sprawy, a także wadliwie, z naruszeniem art. 14b § 3 O.p., przeprowadzono postępowanie interpretacyjne, z uwagi na zakres odesłania wynikającego z art. 14h O.p., a należało ocenić stanowisko skarżącego przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe - podczas gdy organ interpretacyjny wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej jest działaniem obiektywnym, niezależnym od tego, jak ocenia je sam podmiot prowadzący i jak to działanie jest przez ten podmiot nazywane, zaś skarżący w przedstawionym stanie faktycznym w sposób wystarczająco kompletny opisał charakter wykonywanego stosunku prawnego, który generuje jego przychody, co wykluczało konieczność zastosowania przez organ odesłania z art. 14h O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a w związku art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w warunkach rozpoznanej sprawy przychody skarżącego uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości należy zaliczyć do tak zwanego najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem, mimo, że zakres opisanej przez skarżącego działalności obiektywnie wskazuje, że uczynił sobie z niej źródło osiągania zysku w postaci czynszu, a działalność prowadzona jest w znacznej skali, w sposób zorganizowany i profesjonalny i nie stanowi najmu okazjonalnego, mieszczącego się w regułach gospodarowania majątkiem prywatnym, toteż stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w piśmie procesowym z dnia 10.04.2024 r. powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21) i podniósł, że to podatnik decyduje, czy uznać dany składnik majątku za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też za należący do jego majątku prywatnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że organ interpretacyjny związany jest treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przedstawionym w tym wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie może więc ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może tego stanu faktycznego modyfikować lub przekształcać, ani też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.07.2023 r., II FSK 142/21; z dnia 9.11.2023 r., II FSK 674/21; z dnia 17.01.2024 r., III FSK 410/23). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zadanie organu interpretacyjnego ograniczone jest do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Zakres oceny tego stanu faktycznego wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Jeżeli pytanie to odnosi się do kwalifikacji uzyskiwanego przychodu do określonego źródła przychodów, a w szczególności zmierza do wyjaśnienia wątpliwości podatnika co do kwalifikowania pożytków z jego majątku jako będących rezultatem prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, albo – przeciwnie – jako pożytków z majątku nie wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, niewystarczająca dla rozstrzygnięcia tego problemu jest sama zawarta we wniosku o wydanie interpretacji deklaracja podatnika co do zakwalifikowania rzeczonego majątku jako wykorzystywanego, bądź niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny winien zatem w takiej sytuacji dokonać weryfikacji trafności oceny podatnika co do przyporządkowania składnika majątku generującego budzące jego wątpliwości przychody do określonej kategorii spośród wymienionych. Poprzestanie bowiem przez organ interpretacyjny na proponowanej przez podatnika ocenie co do prawidłowości zakwalifikowania tego majątku i uznanie tej oceny za element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wiążący organ interpretacyjny, czyniłoby tę interpretację w istocie bezużyteczną, jako że nie spełniałaby ona przypisanej jej funkcji ochronnej; gdyby bowiem w późniejszym postępowaniu podatkowym okazało się, że przyjęta przez podatnika kwalifikacja majątku jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie była prawidłowa, podatnik nie mógłby się powołać na wcześniej uzyskaną interpretację jako na wydaną w oparciu o odmienny stan faktyczny, niż rzeczywiście zaistniały. W podjętej już po wydaniu zaskarżonego wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21) – do której zresztą skarżący się odwołuje w argumentacji zwalczającej skargę kasacyjną - wyjaśniono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W motywach uchwały dodatkowo wyjaśniono, że jakkolwiek to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swego majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, niemniej o tego rodzaju związaniu mogą świadczyć obiektywne okoliczności, jak amortyzowanie składnika majątku jako środka trwałego w działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie ocenie podlegają dwie grupy składników mienia skarżącego: lokale mieszkalne oraz budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe. W odniesieniu do obu tych grup składników majątkowych skarżący oświadczył, że nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O ile twierdzenie to nie budzi wątpliwości w zakresie, w jakim dotyczy wynajmowanych lokali mieszkalnych, wymaga jednak obiektywnego zweryfikowania w zakresie wynajmowania obiektów opisanych jako budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe. Wątpliwości w tym zakresie wynikają z trzech przesłanek: po pierwsze, skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą – między innymi - świadczenie usług magazynowych, a więc taką, której rodzajowi odpowiada charakterystyka tych budynków; po drugie, otrzymywanie czynszu z tytułu wynajmowania tych obiektów skarżący dokumentuje wystawiając faktury VAT, a zatem w tym zakresie w obrocie gospodarczym występuje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wystawiając dowód źródłowy zawierający informację o kwocie należnego podatku od towarów i usług; po trzecie, wynajmowane obiekty są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie. Okoliczności te, stanowiące elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymagają oceny, dokonanej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w przedstawionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonanie tej oceny nie oznacza ingerencji lub modyfikowania przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, ale weryfikację trafności zajętego przez skarżącego stanowiska, że również te obiekty są wynajmowane jako składniki jego mienia prywatnego, nie wprowadzonego do masy majątkowej związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Pominięcie tego aspektu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – jakkolwiek po części usprawiedliwione niemożnością odwołania się do ujednolicającej praktykę orzeczniczą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – i oparcie się na samej deklaracji skarżącego co do uznania wynajmowanych obiektów jako składników mienia nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest niepełna. Sąd nie zajął bowiem stanowiska w kwestii, czy dokonywanie amortyzacji wynajmowanych obiektów biurowo-socjalno-przemysłowo-magazynowych i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przez najemcę, a więc inny podmiot, niż skarżący, może świadczyć o wykorzystaniu tych składników majątkowych w działalności gospodarczej skarżącego, ale przede wszystkim – czy występowanie przez skarżącego w roli czynnego podatnika podatku od towarów i usług i wystawianie faktur dokumentujących uzyskiwanie przychodów z najmu tych obiektów jest do pogodzenia z twierdzeniem, że czerpane przez niego pożytki wynikają z gospodarowania majątkiem prywatnym i nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji należy zgodzić się z podniesionym przez organ interpretacyjny zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a w związku art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że wydano interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez skarżącego, ingerując w stan faktyczny sprawy, a także wadliwie przeprowadzono postępowanie interpretacyjne z uwagi na brak dokonania oceny stanowiska skarżącego przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego. Mimo tego bowiem, że to podatnik decyduje o sposobie gospodarowania i zarządzania składnikami jego majątku, dla urzeczywistnienia ochronnej funkcji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezbędne jest odniesienie przedstawionych przez podatnika okoliczności faktycznych do wyrażonej przez niego oceny co do braku związania z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza czynności polegających na wynajmowaniu budynków, dokumentowanych wystawianymi przez niego fakturami. Nie oznacza to ingerencji w stan faktyczny sprawy, ale ocenę przez pryzmat przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego prawidłowości jego stanowiska co do przyporządkowania przychodów uzyskiwanych w takich okolicznościach do określonego ich źródła. Przedwczesna jest natomiast ocena trafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a w związku art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody skarżącego uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym bowiem zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowie się ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, a której istota sprowadza się do twierdzenia, że weryfikacja oceny skarżącego co do przypisania określonych składników jego mienia do majątku prywatnego, nie związanego z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, w kontekście przedstawionych przez niego okoliczności i zasad wynajmowania tych składników, nie oznacza ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub jego modyfikacji, lecz stanowi niezbędny element interpretacji oraz że dopiero przeprowadzenie takiej weryfikacji pozwoli na wyprowadzenie wiążących wniosków co do zakwalifikowania przychodów skarżącego z tego tytułu do określonego źródła. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA SNSA SNSA Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)