I SA/Bd 217/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. sp. k. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2024 r., Nr 0401-IOV2.4103.68.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił spółce z tytułu w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w celu odtworzenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podjął szereg działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego i ustalenie przebiegu transakcji. W aktach sprawy znajdują się m.in. dane wykazane przez spółkę oraz jej kontrahenta, zeznania świadków na podstawie, których organ podatkowy dokonał ustaleń, które następnie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz materiały pozyskiwane z innych organów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał zebrany podczas kontroli oraz postępowania podatkowego nie budzi zastrzeżeń i jest wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz jego konsekwencji podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie spółka zadeklarowała podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez spółkę E. I. G. P.. W oparciu o analizę całego zebranego materiału dowodowego w zakresie nabyć jednoznacznie dowiedziono, że wystawione przez spółkę E. I. G. P. na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionowane faktury miały dokumentować usługi polegające na zagospodarowaniu odpadów o kodzie 191212, które miały pochodzić z prowadzonej przez spółkę P. produkcji paliw alternatywnych. Końcowym odbiorcą odpadów miała być firma O. X.-T., które spółka E. I. G. P. miała dostarczać za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych na składowisko odpadów w G.. Potwierdzają to ujawnione w sprawie okoliczności, które dalece odbiegają od realiów towarzyszących legalnej rzeczywistej działalności gospodarczej, m.in. z następujących powodów: - prezes spółki P. dwukrotnie odmówił składania zeznań, a gdy doszło do przesłuchania świadka na wszystkie pytania odpowiadał zdawkowo; - prezes skarżącej spółki oraz wspólnicy spółki E. I. G. posiadali znikomą wiedzę dotyczącą nawiązania współpracy między nimi; - prezes spółki P. nie zweryfikował w sposób rzetelny swoich przyszłych potencjalnych kontrahentów. Sprawdził jedynie czy posiadają decyzję środowiskową oraz czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Zabrakło weryfikacji w urzędzie skarbowym lub w wiarygodnych bazach ministerstwa finansów, gdzie podano, że spółka E. I. G. P. była niejednokrotnie wykreślana z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT z powodu braku kontaktu. Nikt ze spółki P. nie był w firmie E. I. G. P.. Spółka ta została przywrócona do rejestru podatników VAT [...] maja 2019 r.; - brak pisemnie zawartej umowy pomiędzy skarżącą a spółką E. I. G.; - brak innych niż faktury dokumentów potwierdzających wykonane transakcje; - notoryczne zmiany dokonywane w dokumentach WZ, które stanowiły podstawę do wystawiania kwestionowanych faktur; - spółka E. I. G. P. zgłosiła, że działalność swoją prowadzi w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na której brak jest magazynów, placów, w których spółka mogłaby magazynować, segregować odpady; - spółka E. I. G. P. nie posiadała żadnych środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników; - z dokumentów WZ wynika, że kontrahentem odbierającym odpady była firma O. X. T. z N. S., jednak kierowcy W. S. i P. P. nie potwierdzili, aby dokonywali przewozu odpadów do firmy z N. S.. Świadkowie zaprzeczali informacjom wynikającym z okazanych kart przekazania odpadów oraz kwitów wagowych WZ. Z kolei właściciele pojazdów wskazanych na kwitach wagowych zaprzeczyli, aby tymi pojazdami był wykonywany transport w grudniu 2019 r.; - spółka O. X. T. nie posiadała odpowiedniego zaplecza w celu prowadzenia takiej działalności, tj. brak pracowników, brak odpowiednich maszyn; - kontakt z kontrahentem odbywał się tylko e-mailowo lub telefonicznie; - miejsce przewożenia odpadów za każdym razem było inne; - dokumenty nigdy nie były dostarczane osobiście tylko za pomocą poczty lub e-mail; - brak możliwości weryfikacji rodzaju odpadów jakie były transportowane, gdyż część kierowców zeznaje, że były to odpady pobudowlane, a część, że odpady komunalne. Organ wskazał, że w dniu [...] października 2022 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec spółki E. I. G. P. decyzja podatkowa, w której organ dowiódł, iż spółka ta nie posiadała magazynów, placów, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych. W toku kontroli ustalono, że ostatnim końcowym odbiorcą odpadów od skarżącej za pośrednictwem spółki E. I. G. miała być spółka O. X. T., jednakże brak jest w dokumentacji jakichkolwiek faktur wystawionych przez tę spółkę. Ponadto ustalono, że spółka O. X. T. miała prowadzić działalność pod adresem K. ul. [...]. Pod tym samym adresem widnieje firma R., której pracownicy nie słyszeli o spółce O. X. T.. Organ podatkowy określił spółce podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w październiku 2019 r. Organ wskazał też, że Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w spółce O. X. T.. Podczas kontroli ustalono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka posiadała jedynie decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów, natomiast nie posiadała odpowiedniej instalacji do zagospodarowania odpadów, nie zatrudniała również pracowników, a więc nie miała logistycznego podłoża do prowadzenia działalności w tym zakresie. W związku z powyższym spółka ta nie mogła być faktycznym odbiorcą odpadów, a więc jej zadaniem było tylko figurowanie na dokumentach wagowych WZ oraz fakturach. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" organ stwierdził, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie uznano, iż spółka w badanym okresie nie dokonała nabyć i świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT przez E. I. G. P. spółka komandytowa. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, iż wystąpiły "puste faktury", tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem potwierdza to zebrany materiał dowodowy. W niniejszej sprawie kwestionowane w okolicznościach przedmiotowego przypadku faktury należy traktować jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z "pustych faktur", dobra wiara nabywcy nie może mieć miejsca. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i w sposób opisany na fakturze. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji kwestionujące prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ zgodził się ze stanowiskiem, że zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu. W przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, to niezależnie od tego czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Jak bowiem wynika z ustaleń kontroli podatkowej, spółka w ewidencji VAT za grudzień 2019 r. ujęła transakcje, które nie miały miejsca i była świadoma roli w jakiej występuje w tych transakcjach. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa oraz celowe dopuszczanie się przekłamań w prezentacji materiału dowodowego, w tym pomijanie wielu istotnych dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego; b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka nie nabyła usług zagospodarowania odpadami i otrzymanym fakturom nie towarzyszył otrzymanie usługi, podczas gdy z przesłuchań kierowców, właścicieli firm transportowych, wagowych wynika, że odpady były wywożone na zlecenie spółki E. I., a S. O. w G. potwierdziło przyjęcie odpadów od spółki E. I. przywiezionych w datach i przez firmy transportowe wywożące odpady z terenu spółki P.; c) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. przez fakt, iż organ wydający decyzję kierował się wyłącznie Interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności przez przyjęcie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę, iż dokonywana przez jej kontrahenta czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie i w konsekwencji odmowy istnienia po stronie spółki "dobrej wiary", podczas gdy spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają wnioski zgoła przeciwne; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie do transakcji która miała miejsce; b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych; c) błąd wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez wprowadzenie pozaustawowych warunków odliczenia podatku naliczonego, tj. uzależnienie tego prawa od wskazania kto wykonuje usługę zagospodarowania odpadami, kto jest odbiorcą odpadów, jaki jest rodzaj - kod odpadów wykazywany na dokumentach sporządzonych w zakresie zawieranych transakcji, podczas gdy warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi oraz posiadanie faktury wskazującej strony transakcji oraz przedmiot transakcji. W opinii skarżącej, sposób faktycznego wykonania usługi jeśli została ona wykonana przez podmiot wskazany w fakturze nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT; d) art. 112c u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił spółce pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił skarżącą za grudzień 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. I. G. P. sp. k. z/s w J. (dalej: E. I.). Organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie dokonała nabycia od spółki E. I. usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212. Uznano, że faktury wystawione przez wskazany podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury, na podstawie których rozliczała podatek naliczony, pomimo niewykonania przez spółkę E. I. usług zagospodarowania odpadów. Nadto, organ wymierzył spółce sankcję na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z kolei skarżąca podnosi, że organy nie wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz wnikliwego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, nie uwzględniły składanych wniosków dowodowych, przez co doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania. Wskutek tego dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuca też organowi brak podstaw do zastosowania art. 112c u.p.t.u. W odniesieniu do spółki E. I. organ ustalił, że podmiot ten zgłosił siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na terenie której brak jest magazynów, placu, warsztatów umożliwiających segregowanie, magazynowanie, utylizację odpadów. Spółka zawarła umowę użyczenia pomieszczenia na biuro od osoby prywatnej, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Spółka była trzykrotnie wykreślana z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u. (1 maja 2018 r., [...] marca 2019 r. oraz [...] lipca 2020 r.). Powodem wykreśleń był brak odpowiedzi na wezwania, brak kontaktu z podmiotem. W okresie objętym tym postępowaniem podatkowym spółka była podatnikiem VAT. R. K. - wspólnik w spółce E. I., przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2020 r. zeznał, że w 2019 r. spółka ta nie miała podpisanej umowy ze spółką P.. Nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy powyższymi podmiotami, pamiętał jedynie, że rozpoczęła się w czerwcu 2019 r. Prowadził rozmowy z M. J. – prezesem spółki P.. W trakcie przesłuchania wyjaśnił, że spółka E. I. miała zajmować się odbiorem odpadów, czyli miała znaleźć podmioty, które przyjmą odpad poprodukcyjny. Stwierdził, że osobiście bywał w firmie P., podczas gdy nikt z osób reprezentujących skarżącą nie był w spółce E. I.. Podkreślił, że spółka ta organizowała transport z firm zewnętrznych, więc po odbiór odpadów do spółki P. przyjeżdżała firma transportowa. Stąd na kwitach wagowych widnieją dane personalne pracowników zewnętrznych firm transportowych. Zeznał też, że firma O. X.-T., której dane pojawiają się na kwitach wagowych, była odbiorcą końcowym. Dodał, że do firmy O. X.-T. spółka E. I. dostarczała w badanym okresie odpady "chyba" tylko ze spółki P.. W toku kontroli ustalono, że ostatnim końcowym odbiorcą odpadów od spółki P. za pośrednictwem spółki E. I. miała być O. X. T. sp. z o.o. O tym, że odbiorcą końcowym miała być spółka O. X. T. skarżąca wiedziała, bowiem wynika to z pisma kontrahenta strony z dnia [...] listopada 2019 r. (zamówienia odpadów) oraz z karty przekazania odpadów za grudzień 2019 r. Siedziba spółki O. X. T. znajdowała się w N. S. przy ul. [...]. Natomiast działalność gospodarczą spółka O. X. T. miała prowadzić pod adresem K. ul. [...]. Pod tym samym ostatnim adresem widnieje jednak firma R., której pracownicy nie słyszeli o spółce O. X. T.. Spółka posiadała decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów, natomiast nie posiadała odpowiedniej instalacji do zagospodarowania odpadów i nie zatrudniała również pracowników. W związku z powyższym spółka ta nie mogła być faktycznym odbiorcą odpadów. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek faktur wystawionych przez tę spółkę. Jej rola sprowadzała się tylko do figurowania na dokumentach - kwitach wagowych, KPO (kartach przekazania odpadów) i fakturach VAT. Z zeznań prezesa spółki P. – M. J., złożonych podczas przesłuchań w dniu [...] kwietnia 2023 r. oraz w dniu [...] lipca 2021 r. wynika, że nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z E. I.. Nie pamiętał firm, które w 2019 r. wywoziły odpady ze spółki P., ani też dokąd odpady były wywożone. Pomimo, że do jego zadań należała ostateczna akceptacja oferty handlowej i jej warunków, nie potrafił wskazać, kto i z kim ustalał ceny za usługi zagospodarowania odpadów, które miała wykonać spółka E. I.. Zapytany o dane osób reprezentujących swojego kontrahenta wymienił "K. P.", zamiast R. K.. W dniu [...] czerwca 2022 r. została też przesłuchana M. W., która wprawdzie była zatrudniona w spółce P. E. G. (powiązanej osobowo ze skarżącą), jednakże w okresie objętym postępowaniem podatkowym wykonywała również zadania na rzecz spółki P. i w zakresie tych zadań między innymi prowadziła ewidencję odpadów, karty przekazania odpadów, gospodarkę magazynową i kartoteki klientów, zajmowała się sprawami administracyjnymi. Z zeznań M. W. wynika, że spółka E. I. była pośrednikiem, ich klientem była firma O. X.-T.. Powołała się na decyzje środowiskowe i zamówienia, na których wskazano, gdzie spółka E. I. będzie dalej przekazywała towar. W toku przesłuchania potwierdziła zeznania pracowników ochrony dotyczących zmian dokonywanych na dokumentach WZ, jako przyczynę wskazując "czynnik ludzki", gdyż błędnie wpisywano dostawcę, kody, numery pojazdów. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania osób, które w 2019 r. świadczyły pracę na rzecz firmy ochroniarskiej M. B., w charakterze pracowników ochrony na terenie spółki P. w Ł. przy ulicy [...]. Zeznania złożyły I. P. i A. M. (przesłuchane w dniu [...] czerwca 2022 r.), A. A. (przesłuchana w dniu [...] czerwca 2022 r.) oraz B. T. (przesłuchana w dniu [...] czerwca 2022 r. i w dniu [...] kwietnia 2023 r.). Z zeznań tych osób wynika, że do ich zadań należała rejestracja wjeżdżających i wyjeżdżających pojazdów, obsługa wagi, monitoring obszaru składowania odpadów, z podglądem na teren firmy P.. I. P. i A. M., po okazaniu kwitów wagowych wystawionych w okresie od października do grudnia 2019 r., potwierdziły swoje podpisy, oraz przypomniały sobie firmy E. I. oraz O. X.-T.. Natomiast B. T. stwierdziła, że nie pamięta firmy E. I.. Po okazaniu kwitów wagowych wystawionych w okresie od października do grudnia 2019 r., na których widnieją jej dane osobowe jako pracownika ochrony, zeznała, że na okazanych kwitów wagowych za grudzień 2019 r. żaden podpis nie jest jej. Stwierdziła, że wszystkie jej podpisy zostały podrobione. Odnosząc się do kwitu KW WZ 3722/09/2019 z dnia [...] września 2019 r. ze wskazaną godz. 20.00, zeznała, że nie pracowała wtedy na terenie spółki P., nawet nie pracowała w firmie ochroniarskiej M.. Podkreśliła, że zdarzały się sytuacje, kiedy Pani W., kazała jej odszukać jakąś firmę i zmienić na inną. Twierdzi, że oprócz zmiany kontrahenta, pozostałe dane na dokumentach WZ zostawały takie same, to jest numer, daty pomiaru, dane kierowcy, nazwy towaru, numer pojazdu i tonaż. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, że kierowcy figurujący na kwitach wagowych sporządzonych w celu udokumentowania transakcji pomiędzy skarżącą a spółką E. I. oraz O. X.-T. byli związani z firmą M. T. J. Z.. Z pisma tej firmy z dnia [...] maja 2021 r., wynika, że J. Z.: wykonywał transporty z firmy P.; posiada samochód o numerze rejestracyjnym [...]; nie zna i nie używał pojazdu o numerze [...] (pojazd ten był wskazany jako środek transportu na kwitach wagowych z danymi kierowcy W. S.); P. P. był jego pracownikiem, a W. S. nadal jest zatrudniony w jego firmie. J. Z. przesłuchany w dniu [...] listopada 2021 r. zeznał, że w październiku 2019 r. współpracował ze spółką E. I., która polegała na wożeniu wszelkiego rodzaju odpadów, głównie odpadów zmieszanych pobudowlanych (gruz budowlany, płytki, zdarzało się, że był styropian, folia). Stwierdził, że osobiście przewoził odpady może 2 razy, przewozu odpadów dokonywał jego pracownik. Najczęściej usługi zlecał mu R. K., bardzo rzadko M. N.. Organ przesłuchał także kierowców wskazanych przez J. Z.. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2021 r. W. S. zeznał, że w 2019 r. był zatrudniony w firmie LIDPOL M. G., jako kierowca oraz operator koparki i ładowarki. Zeznał co prawda, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym woził śmieci z firmy P. oraz że informacje, dokąd ma je wywieźć otrzymywał od osób reprezentujących firmę E. I., jednakże - wbrew kartom przekazania odpadów - towary, dostarczał na składowisko odpadów komunalnych w P., a nie do K. k/Nowej S.. Zaprzeczył informacjom wynikającym z okazanych kart przekazania odpadów, na których widnieje jako odbiorca odpadów firma O. X. T., gdyż odpady dostarczał do P.. Z kolei P. P. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2021 r. zeznał, że w 2019 r. był zatrudniony w firmie J. Z., jako kierowca. W przeciwieństwie do W. S., nie pamiętał dokąd wywoził odpady z firmy P. z Ł., wyjaśnił jedynie, że wiózł je na plac rozładunkowy, gdzie zostawiał naczepę z towarem, nigdy nie był obecny przy rozładunku, doczepiał pustą i wracał do Ł.. Odnosząc się do okazanych kwitów wagowych WZ, na których widnieją jego dane osobowe, jako kierowcy, nie potwierdził wpisanych tam danych. Zeznał, że na pewno nie dostarczał odpadów do N. S., ani do J.. Organ zwrócił się również do P. U. G. sp. z o.o. -S. O. w G. z siedzibą w P. o przekazanie kwitów wagowych dotyczących odpadów przekazanych w grudniu 2019 r. przez firmę E. I., do których sporządzono karty przekazania odpadów. W odpowiedzi na powyższe, pismem z [...] lutego 2022 r. Przedsiębiorstwo Usług Gminnych Spółka z o.o. - S. O. w G. przekazało raport wagowy asortymentów za grudzień 2019 r. Z przekazanego raportu wynika, że spółka E. I. dostarczyła odpady o kodach: [...] ("odpady z betonu oraz gruz betonowy z rozbiórek i remontów"), [...] ("zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpad"). Nie występują natomiast odpady o kodzie [...] ("inne odpady, w tym zmieszane substancje i przedmioty z mechanicznej obróbki odpadów inne niż wymienione w [...]"), które miały być przedmiotem usług wykonanych przez spółkę E. I. na rzecz skarżącej. Z zeznań W. N. - prezesa P. U. G. sp. z o.o., udokumentowanych protokołami Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] stycznia 2022 r. oraz [...] sierpnia 2021 r., wynika, że w 2019 r. Przedsiębiorstwo współpracowało ze spółką E. I., na co prezes przedstawił uwierzytelnioną kopię umowy, faktury, karty przekazania odpadów, raport bilansowy asortymentów za grudzień 2019 r., historię rozliczeń kontrahenta. Wyżej wymieniony wskazał, że kontrahent skarżącej do Składowiska odpadów dostarczał odpady o kodach 170101, 170107 i 170904 ("zmieszane odpady z budowy, remontów i demontażu"), stanowiące odpady z rozbiórek obiektów budowalnych. W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane na podstawie faktur przyjętych do rozliczenia VAT za grudzień 2019 r. przez spółkę E. I., ani przez O. X.-T.. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie potwierdził przebiegu transakcji wykazanych w przedstawionych przez spółkę dokumentach. Odpady, których miały dotyczyć usługi nie trafiały do ostatecznego odbiorcy, którym miała być spółka O. X.-T.. Spółka ta nie dokonywała także odbiorów towarów wskazanych w dokumentach od skarżącej. W istocie spółka O. X.-T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek faktur wystawionych przez tę spółkę. Skarżąca przy tym wiedziała, że odbiorcą końcowym miała być spółka O. X. T.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trafny jest wniosek organu, że faktury zakupu dotyczące usług zagospodarowania odpadów, wystawione przez spółkę E. I. na rzecz strony są nierzetelne. Nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały wykonane przez spółkę E. I.. Nierzetelne były również kwity wagowe Wz wystawiane przez spółkę P., a które miały stanowić podstawę do wystawienia spornych faktur. M. W. zeznała, że dokonywała zmian na dowodach WZ z powodu, jak to określiła "czynnika ludzkiego". Natomiast B. T. stwierdziła, że na okazanych kwitów wagowych za grudzień 2019 r. żaden podpis nie jest jej. Podkreśliła, że zdarzały się sytuacje, kiedy Pani W., kazała jej odszukać jakąś firmę i zmienić na inną. Ingerencja w dowody WZ miała na celu "dopasowanie" ich do pozostałej dokumentacji, co miało uwiarygodnić transakcje, które w istocie nie miały miejsca. Skarżąca, wystawiając nierzetelne dokumenty Wz, w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Kierowcy wskazani na kwitach wagowych WZ wykonywali wprawdzie kursy z odpadami od skarżącej, na co wskazują ich zeznania, ale odbywały się one w zupełnie inne miejsce. Odpady nie trafiały do firmy O. X.-T., lecz na S. O. w G.. Co więcej dokumentacja S. O. w G. nie była zgodna z dokumentacją przedstawioną przez skarżącą, gdyż dotyczyła zupełnie innych rodzajów odpadów. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez spółkę E. I. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Jak to już wcześniej wskazano spółka P. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę E. I., wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wykazał, że skarżąca nie nabyła usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 od tej spółki ani od żadnego innego podmiotu. Również w wyroku z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 560/23 wydanego wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2019 r. tut. Sąd uznał, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym. Trudno przyjąć, aby w okresie od czerwca do września 2019 r. skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a w grudniu 2019 r. – już nieświadomie, skoro mechanizm jej działania przez cały czas był taki sam. Wskazać należy, że kwestia stanu świadomości podatnika ma też istotne znaczenie dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że treść tego przepisu z dniem 6 czerwca 2023 r. uległa modyfikacji na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia [...] maja 2023 r. stwierdzono, że "zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr [...]). W rozpatrywanej sprawie skarżąca była świadoma, tego że uczestniczyła w oszukańczemu procederze, co uzasadniało zastosowanie powyższej sankcji. W skardze podważana jest wiarygodność informacji udzielonych przez P. U. G. sp. z o.o. - S. O. w G., jednakże nie znajduje żadnego uzasadnienia w dowodach twierdzenie o błędnym odnotowywaniu przyjmowanych odpadów przez to Przedsiębiorstwo i podawaniu organowi danych niezgodnych z rzeczywistością. Takie twierdzenia skargi są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Zauważyć należy, że gminna spółka udzieliła wyczerpującej odpowiedzi, załączając stosowne dokumenty, w tym raport bilansowy asortymentów, z którego wynika, że spółka E. I. dostarczała w grudniu 2019 r. odpady o kodzie 170101, 170107, czyli odpady z betonu i gruzu z rozbiórek i remontów. Podkreślenia wymaga, że składowiska odpadów obowiązane są do prowadzenia dokumentacji, bowiem obrót odpadami podlega odpowiednim regulacjom prawnym. Zauważyć też należy, że pozyskane od Przedsiębiorstwa informacje są spójne z pozostałymi dowodami w sprawie, w tym ustaleniami dokonanymi w spółce E. I. i O. X.-T.. Odnosząc się do wywodu skarżącej, że nie było u niej gruzu należy stwierdzić, iż słusznie organ dał wiarę dokumentacji pozyskanej ze S. O. w G.. Trudno byłoby uznać, że Składowisko zmieniało kody odpadów, czy pominęło samochody transportujące według skarżącej odpady o kodzie 191212. Istotne w sprawie było to, że zarówno Składowisko Odpadów, jak i wskazana w dokumentach spółka O. X.-T., nie odebrali od skarżącej odpadów o kodzie 191212. W tej sytuacji badanie czy skarżąca posiadała gruz, czy go nie posiadała, nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Strona podnosi także, że spółka E. I. wprawdzie inaczej, niż deklarowała, lecz ostatecznie wykonała usługę zagospodarowania odpadów, co oznacza, że brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednak zauważyć, że po pierwsze, przedmiotem nabycia przez spółkę P. nie była jakakolwiek usługa zagospodarowania odpadów, ale usługa zagospodarowania odpadów o kodzie 191212. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odpady o tym kodzie nie zostały dostarczone przez spółkę E. I. do S. odpadów w G.. Po drugie, spółka E. I. nie posiadała żadnych środków trwałych i pracowników, aby taką usługę wykonać. Takich możliwości nie miała także spółka O. X.-T.. Usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie wykonało także S. odpadów w G.. Bezsprzecznie zatem usługa zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie została wykonana przez spółkę E. I. na rzecz strony. Skarżąca akcentuje również fakt, że przesłuchani w sprawie kierowcy, wskazani na kwitach wagowych WZ, potwierdzili, iż wywozili od niej odpady do S. odpadów w G.. Na kwitach wagowych za grudzień 2019 r. widnieją nazwiska dwóch kierowców: P. P. i W. S.. Ten pierwszy jeździł samochodem o numerze rejestracyjnym [...] (pojazd ten był własnością J. Z.), ten drugi – o numerze rejestracyjnym [...] (leasigobiorcą tego pojazdu była spółka S.). P. P. podczas przesłuchania wprawdzie potwierdził, że odbierał towar w firmy P. w Ł., ale wyglądało to na "zwykłe odpady komunalne". Natomiast W. S. stwierdził, że woził "śmieci" z firmy P. na wysypisko w P.. Z kolei J. Z. zeznał, że współpraca ze spółką E. I. polegała na wożeniu głównie odpadów pobudowlanych. Żaden z nich nie potwierdził, że były to odpady o kodzie 191212. Co więcej takie odpady nie trafiły też na S. odpadów w G.. Strona podkreśla też, że kwestia istnienia towaru i jego przewiezienia jest bezsporna. Wskazać jednak należy, że od spółki E. I. skarżąca nabyła usługę zagospodarowania odpadów o kodzie 191212, a nie usługę przewiezienia (transportu) towarów, co sama akcentuje w skardze. Powyższy argument nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.