III SA/Wa 484/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 2011 r. M.Z. (dalej: "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych - podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto w 2011 roku Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 kwietnia 2012 roku Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2011 rok w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] lutego 2017 roku wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2017 roku określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 69.164,00 zł. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia Organ I instancji stwierdził, że: • w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), kwota 290.000,00 zł wynikająca ze spornych faktur VAT na których jako wystawcy widnieje E. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym należy stwierdzić, że zawyżył Pan koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 działalności o ww. kwotę, • Skarżący zawyżył z tytułu odpisów amortyzacyjnych pozostałe wydatki o kwotę 3.778,36 zł, gdyż w ewidencji środków trwałych wykazano wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 14.028,85 zł od nabytego w 2011 roku samochodu marki [...] nr rej. [...] o wartości 25.215,00 zł, przy czym przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej kwota amortyzacji powinna wynosić 5.043,00 zł, • Skarżący dwukrotnie ujął w kosztach uzyskania przychodu fakturę nr 415/8/2011 z 17 sierpnia 2011 roku wystawiona przez C. s.c. [...], ul. [...], NIP [...] na kwotę netto 9.900,00 zł, podatek VAT 2.277,00 zł tytułem usługa cięcia wodą, przez co doszło do zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 9.900,00 zł. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości łączna kwota pozostałych wydatków wyniosła 586.028,83 zł (889.707,19 zł - 290.000,00 zł - 3.778,36 zł - 9.900,00 zł). W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 122 Op, art. 187 § 1 Op i art. 191 Op poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. nie wykonał na rzecz Skarżącego prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją, 2. prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez Pana z tytułu zakupu usług od E. jako kosztów podatkowych, 3. art. 188 Op w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstwie P.P., tj. dowodów zgłoszonych przy piśmie z 19 października 2017 roku i 27 listopada 2017 roku tj. dowodów potwierdzających tezę przeciwną do tezy głoszonej w zaskarżonej decyzji, która kwestionuje podwykonawstwo P.P., 4. art. 130 § 3 Op poprzez odmowę wyłączenia pracownika, co do którego istniało podejrzenie co do stronniczości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2018 roku utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 kwietnia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1400/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 roku sygn. akt II FSK 2255/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wskazując, iż Organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy, a jej postawa jest bierna. Następnie wyrokiem z 26 października 2022 roku sygn. akt III SA/Wa 2045/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2022 roku sygn. akt III SA/Wa 2045/22 Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA tych przepisów i oddalenie skargi będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Op i art. 121 § 1 Op polegającego na nadużyciu prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności polegającej na zawiadomieniu w dniu 15 lipca 2017 roku ze względu na zbliżający się termin przedawnienia wewnętrznej komórki ds. karnych skarbowych, w efekcie którego nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23 sierpnia 2017 roku i jednocześnie doszło do doręczenia zawiadomienia z 23 sierpnia 2017 roku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zaś wszczęte postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i do chwili obecnej pozostaje w stanie zawieszenia. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op oraz oceny czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 19 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 312/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2022 roku sygn. akt III SA/Wa 2015/22 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 312/23 i stwierdził, że zawiadomieniem z 23 sierpnia 2017 roku na podstawie art. 70c Op Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 23 sierpnia 2017 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i październik 2012 roku na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismo zostało skutecznie Skarżącemu doręczone 28 sierpnia 2017 roku. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe, które następnie postanowieniem z [...] maja 2018 roku sygn. akt [...] zostało zawieszone i do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zostało podjęte. Przechodząc zaś do oceny instrumentalności prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wydane zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zostały wydane trzy lata przed wejściem w życie uchwały I FPS 1/21, na którą powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 312/23. Wykonując jednak zalecenia Sądu wskazane w ww. wyroku co do wyjaśnienia w sprawie okoliczności związanych z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z 8 września 2023 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o podejmowane czynności procesowe w prowadzonej wobec Pana sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie z 13 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok zostało złożone 15 maja 2017 roku. Zawarte w zawiadomieniu informacje dawały podstawy do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks. W dniu 23 sierpnia 2017 roku, po dokonaniu analizy zawiadomień o naruszeniu przepisów podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 09/2010 do 12/2013 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w sprawie m.in. o: • podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 rok i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na łączna kwotę 55.335,00 zł, • posłużenie się w latach 2011-2012 nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi prawdziwego przebiegu transakcji, W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia a wszczęciem postępowania przygotowawczego zapoznano się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 roku - zasadność wykazanego zwrotu - z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego (1/2010 - VI/2014). Ponadto w dniu 23 sierpnia 2017 roku zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Postanowienie ogłoszono Skarżącemu 11 września 2017 roku oraz w tym dniu Skarżący złożył także wyjaśnienia na okoliczność zarzucanych czynów. W dniu 23 października 2017 roku przesłuchano w charakterze świadka T.K. Natomiast 6 listopada 2017 roku pozyskano kopie dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec P.P. Następnie 17 listopada 2017 roku przesłuchano w charakterze M.C. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 roku zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 7 czerwca 2018 roku przedmiotowe dochodzenie zostało zawieszone do czasu ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] lutego 2017 roku wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 Op w dniu 28 lutego 2017 roku. Natomiast zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok zostało złożone 15 maja 2017 roku czyli półtora miesiąca po wszczęciu postępowania i na siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 rok. Natomiast decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 69.165,00 zł została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 5 grudnia 2017 roku. W świetle powyższych ustaleń, wszczęcie wobec Skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, uzasadnione było uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, czego potwierdzeniem jest ustalony w sprawie stan faktyczny, oraz wydana decyzja. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia, co uzasadnia waga i charakter nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu za wskazany w sprawie okres. Dyrektor IAS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w niniejszej sprawie wszczęcie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale było uzasadnione stwierdzonymi nieprawidłowościami. Nie doszło więc do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż faktury wystawione przez firmę E. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń odnośnie działalności P.P. wynika, iż nie dokonał we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz Skarżącego. Ponadto P.P. w toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym właściwym miejscowo, jak również nie podjął współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W korespondencji e-mailowej z P.P. wskazał, że nie przebywa w Polsce. Natomiast według CEiDG firma P.P. nadal figuruje jako aktywny podmiot z adresem do doręczeń: [...], pomimo to korespondencja nie jest podejmowana. Ponadto według ustaleń Policji P.P. nie przebywa pod tym adresem od października 2015 roku (pismo z 4 marca 2016 roku). Brak jest również informacji o ewentualnym zawieszeniu działalności. Natomiast informacja jaką przekazał Skarżącemu, że wykazał wszystkie faktury w Urzędzie Skarbowym, nie jest prawdziwa, co zostało bezspornie udowodnione przez ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, przeprowadzone dowody z zeznań Skarżącego jak i świadków również wskazują na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą P.P. Odnośnie współpracy z P.P. Skarżący zeznał, że prace wykonywało co najmniej czterech pracowników (przesłuchanie z 22 stycznia 2015 roku), Do protokołu przesłuchania z 14 marca 2016 roku Skarżący nie potrafił powiedzieć ile osób od P.P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy, czy firmy podwykonawcze. Natomiast M.Z. nie podała ile faktycznie osób z E. pracowało na rzecz firmy Skarżącego, pomimo że na budowie w R. była codzienne. Zaś ustalenia dokonane wobec P.P. wskazały, że nie zatrudniał pracowników oraz w żaden sposób nie wykazał, że jego firma mogła świadczyć zafakturowane na rzecz Skarżącego usługi np. z udziałem podwykonawców. Ponadto odnośnie inwestycji w R. (Biblioteka [...]) z zeznań M.Z. wynika, że był na budowie podwykonawca i że kontaktowała się z T.K. (kierownik robót na tej inwestycji oraz właściciel T. firmy podwykonawczej), jednak nie wie, kto wykonywał prace. Nie sprawdzała firm wykonujących prace, bo nie była od tego, a ważne było dobre i terminowe wykonanie prac. Wiedzę, że na budowach była firma E. posiada stąd, że tak się przedstawiali. O E. słyszał R.C. (podwykonawca firmy Strony), który jednak na budowie nie spotkał tej firmy, również nie znał i nie spotkał P.P. Ponadto z zawartych zleceń, protokołów odbioru prac i wystawionych faktur związanych z firmą R.C. i P.C., wynika że prace zlecone tym firmom nie odbywały się w tym samym czasie. Kolejny świadek T.K. podwykonawca Skarżącego, który na inwestycji w R. był kierownikiem prac z ramienia firmy Skarżącego i jednocześnie jego firma była podwykonawcą usług na rzecz Skarżącego zeznał, że zna P.P., który prowadził firmę budowlaną E. Jednak na budowach bywał sporadycznie, nie pracował fizycznie. Pan w przesłuchaniu z 14 marca 2016 roku potwierdził, że P.P. nie robił nic z prac fizycznych, ale według wiedzy bywał na budowie parę razy w tygodniu, co nie jest spójne z zeznaniem ww. świadka. Zeznania T.K. wskazują, że jego firma T. nie zatrudniała pracowników, a wszystkie prace wykonał na jego rzecz podwykonawca firma E. Ponadto zeznał, że na inwestycji w R. było bardzo dużo firm ale nie pamięta jak się te firmy nazywały. Natomiast firmę E. wskazuje jedynie jako swojego podwykonawcę i pomimo, że nadzorował prace firmy P.P., to nie potrafił podać ile osób wykonywało prace, wskazując na dużą roszadę osób w czasie całej inwestycji. Z kolei powołanie się świadka na zmiany osób pracujących podważa Pana wyjaśnienia, co do twierdzenia, że każdy z członków ekipy zajmującej się wykonaniem fasad wentylowanych powinien być specjalistą w tej dziedzinie. Organ II instancji wskazał, że z zeznań świadków, tj. M.Z. i R.C. wynika, iż są etapy prac, które mogą wykonywać osoby mniej doświadczone, natomiast precyzji wymaga naniesienie rysunków z projektu na obiekt i położenie okładziny oraz, że w każdej ekipie jest osoba wiodąca do prac trudnych i pomocnik. Ponadto z zeznań podwykonawców, tj. T.K. i C. wynika, że przed podjęciem współpracy z firmą Skarżącego nie posiadali doświadczenia w montażu elewacji wentylowanych. Przeszli szereg szkoleń w tym zakresie, jednak nie posiadają na to dokumentów. Powyższemu trudno dać wiarę, z uwagi na to, że dla osób prowadzących działalność, w tym przypadku w zakresie budownictwa, posiadanie dokumentów ukończenia kursów, odbycia szkoleń podnoszących kwalifikacje w dziedzinie nowych systemów montażu elewacji wentylowanych niewątpliwie daje większe możliwości uzyskania określonych zleceń i konkurencyjności na rynku. Zdaniem Organu odwoławczego zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają także faktu, że faktycznym wykonawcą usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez Pana P.P., było E. R.C. jedynie słyszał o takiej firmie. Pani M.Z. wiedzę, że była to ww. firma posiada na podstawie tego, że się tak przedstawiali, zatem winni to być pracownicy P.P. Natomiast jak wynika z informacji właściwego, dla kontrahenta Skarżącego organu podatkowego nie złożył za lata 2010 -2012 żadnych deklaracji. Ponadto P.P. nie podejmując współpracy z organami podatkowymi nie wykazał, że prace na jego rzecz wykonali podwykonawcy oraz nie stwierdzono, aby nielegalnie zatrudniał pracowników. W ocenie organu unikanie kontaktu z organem podatkowym prowadzi do wniosku, że P.P. pomimo wpisu do CEiDG faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie potrafił wykazać, że czynności które zafakturował faktycznie miały miejsce. Wobec powyższego w zakresie świadczenia usług przez E. jako podwykonawcy na rzecz firmy T.K. Organ odwoławczy nie dał wiary, a tym samym nie dał wiary zeznaniom wymienionego świadka (w tym zakresie). K., pomimo, co najmniej półrocznej współpracy z firmą P.P. (faktury wystawione 12/2010 roku - 05/2011 roku na rzecz Skarżącego gdzie usługi podwykonawcze dla T.K. wykonywała E.) i nadzorze nad pracami wykonawczymi, nie potrafi wskazać ile faktycznie osób brało udział m.in. na inwestycji prowadzonej w R. Według zeznania, to K. organizował dowóz wszystkich pracowników na teren budowy swoim środkiem transportu, on organizował nocleg i pokrywał koszty. Jednak nie posiada na to dokumentów. W opinii organu odwoławczego powyższe jest niewiarygodne, gdyż ponoszenie kosztów związanych z działalnością powinno skutkować posiadaniem potwierdzenia tego faktu. Niewiarygodne są także, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zeznania Skarżącego złożone do protokołu przesłuchania z 22 stycznia 2015 roku i z dnia 14 marca 2016 roku, co do faktycznego wykonania usług przez firmę P.P., a wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur, na których wykazano usługi, protokołów odbioru prac, przejściowego świadectwa płatności, zdjęć, nie potwierdza, że usługi zostały faktycznie wykonane przez E. Również zeznanie przez Skarżącego, że płatności gotówkowych dokonywał na budowach nie uwiarygadnia faktycznej realizacji prac przez firmę P.P. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, aby byli obecni przy dokonywaniu przez Skarżącego płatności na rzecz innych kontrahentów i nie mają wiedzy, co do ich realizacji. Skarżący natomiast w swoich zeznaniach potwierdził, że starał się przekazywać pieniądze w sposób niepubliczny, choć nie wykluczył, że mogły uczestniczyć osoby trzecie. Według zeznania T.K., płatności otrzymał gotówką po zakończeniu poszczególnych prac. Nie pamięta gdzie i kiedy nastąpiła płatność oraz zeznał, że nie ma reguł co do formy płatności. Natomiast R.C. zeznał, że płatności na jego rzecz regulowane były gotówką lub przelewem. W przypadku gotówki płatność była dokonywana przez na budowach Skarżącego. Wiedza Pani M.Z. dotycząca płatności na rzecz kontrahentów wynika z przygotowywanych przez nią protokołów, na podstawie których Skarżący rozliczał się z podwykonawcami. Płatności na rzecz podwykonawców dokonywane były gotówką i przelewem. Jednakże rozliczenia prowadzone pomiędzy Skarżącym a P.P. zawsze były rozliczane gotówką, co nie czyni wiarygodnym, że faktury wystawione przez P.P. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zeznał, że współpraca z firmą P.P. trwała długo - od 2010 roku. Według faktur wystawionych w 2011 roku łączna wartość transakcji wynosi brutto 356.700,00 zł. Zatem mimo transakcji na znaczną kwotę Skarżący nie upewnił się, czy podmiot, z którym podjął współpracę jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, jak wskazuje materiał dowodowy, nie sprawdził kontrahenta w żaden inny sposób. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie sprawdzał kontrahenta odnośnie VAT-u, natomiast sprawdzał tak jak w przypadku pozostałych w CEiDG. Ustaleń w zakresie rejestracji dla potrzeb VAT Skarżący mógł dokonać chociażby zwracając się do właściwego organu podatkowego czy do kontrahenta o przedstawienie potwierdzenia takiej rejestracji. Ponadto kilka lat temu nie słyszał o możliwości sprawdzenia kontrahenta w miejscowym urzędzie skarbowym. Również nie zwracał się o takie potwierdzenie do swoich kontrahentów. Zgodnie z zeznaniem podczas prowadzonej kontroli powziął informację o takiej możliwości, sprawdził swoich podwykonawców i nawet w 2015 roku nie każdy urząd skarbowy udzielił wyczerpującej odpowiedzi. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazano, że prac w zakresie montażu elewacji nie mogły wykonywać przypadkowe osoby, gdyż wiązałoby się to z konsekwencjami finansowymi lub opóźnieniem w realizacji prac. Jednak w zleceniu na wykonanie prac Skarżący nie zawarł klauzuli, co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sam w podpisanej z wykonawcą (S. S.A.) umowie zobligowana była do takiej odpowiedzialności. Ponadto, jak wynika z zeznań Skarżącego i świadka Pani M.Z. (zatrudnionej przez Pana na stanowisku doradca techniczny) co do doboru podwykonawców przy wykonaniu elewacji wentylowanych należy wysnuć wnioski, iż firma taka nie może być przypadkowa i musi spełniać oczekiwania zleceniodawcy. Zatem, w ocenie organu, dobierając kontrahentów Skarżący winien sprawdzać czy dana firma posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników. W zeznaniach Skarżący wskazał, że przed podjęciem współpracy z P.P. sprawdzał czy podwykonawca posiada zaplecze osobowe i techniczne do wykonania zafakturowanych usług. Tego kontrahenta polecił Skarżącemu podwykonawca (T.K.), który jednak nie pamięta tego faktu (protokół przesłuchania z 16 lutego 2016 roku). Skarżący po rozmowie i uzyskaniu informacji od P.P. upewnił się, że kontrahent zdoła wykonać w terminie zlecenie. Według Skarżącego zawsze pytał o możliwości przerobowe uzależnione od ilości osób wykonujących prace. Zatem Skarżący powinien mieć informację czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac oraz ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowymi. Skarżący jednak nie posiada wiedzy, ile osób od P.P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy czy podwykonawcy, co sam zeznał. Organ II instancji wskazał również, iż z treści umowy podwykonawczej Nr [...] zwartej 23 sierpnia 2010 roku pomiędzy wykonawcą firmą S. SA i Skarżącym (dotyczy prac na inwestycji w R. - budynek [...]) wynika, iż podwykonawca udziela gwarancji jakości i rękojmi za wady (pkt 13). Ponadto zgodnie z pkt 14 ww. umowy podwykonawca ponosi całkowitą odpowiedzialność za szkody powstałe w związku z wykonywaniem prac, natomiast w myśl pkt 15 zostanie obciążony karami umownymi za niedotrzymanie terminów określonych w umowie. W ocenie Dyrektora IAS, całkowicie niewiarygodne są zatem zeznania Skarżącego, aby w sytuacji kiedy sam posiada zobowiązania z tytułu wnoszonych reklamacji na wykonywane usługi, ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody oraz nieterminową realizację zleconych robót, co może skutkować wysokimi odszkodowaniami i karami, w żaden sposób nie weryfikował swojego podwykonawcy, nie posiadał wiedzy na temat zatrudnionych przez niego pracowników i nie zabezpieczał się stosownymi umowami. Ponadto fakt zatrudnienia dalszych podwykonawców Skarżący winien zgłosić wykonawcy robót budowlanych jakim w tym czasie była S. S.A. Mianowicie zgodnie z pkt 11 warunków ogólnych stanowiących załącznik nr 2 do umowy podwykonawczej nr [...] zawartej 23 sierpnia 2010 roku między S. S.A. (Wykonawcą), a Skarżącym (Podwykonawcą) podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami. Podwykonawca nie może zatrudnić dalszych podwykonawców do realizacji robót podwykonawczych lub ich części bez uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy na zawarcie umowy o roboty budowlane pomiędzy podwykonawcą i dalszym podwykonawcą. Natomiast brak pisemnej zgody Wykonawcy będzie uważane za sprzeciw Wykonawcy, co do takiej umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż ustalenia Organu I instancji odnośnie uznania wystawionych przez firmę E. fikcyjnych faktur znajdują potwierdzenie w zeznaniach P.P. z 23 października 2015 roku (protokół przesłuchania sporządzony w Urzędzie Skarbowym W., włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 roku nr [...]), z których wynika, że firmę E. założył w 2007 roku. Działalność ta nie została jednak rozpoczęta z uwagi na brak środków pieniężnych. P.P. zeznał, że nie prowadził żadnej innej działalności. Wyjaśnił, że faktury wystawione w okresie październik 2010 roku - grudzień 2012 roku zostały wystawione z pieczątką firmową E. na prośbę znajomego. P.P. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac i usług wpisanych na tych fakturach i że nie zna osób i firm, dla których faktury te zostały wystawione. O wystawienie faktur prosił znajomy o imieniu Paweł, którego nazwiska i adresu nie pamięta. Za wystawienie faktur miał dostać 1.000,00 zł od każdej faktury, jednakże nie otrzymał żadnych pieniędzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez Organ pierwszej instancji czynności polegającej na zawiadomieniu w dniu 15 maja 2017 r. ze względu na zbliżający się termin przedawnienia wewnętrznej komórki ds. karnych skarbowych, w efekcie którego to zawiadomienia doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 23 sierpnia 2017 r. (tj. cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2017 r.) i jednocześnie doszło do sporządzenia oraz doręczenia zawiadomienia z dnia 23 maja 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zaś wszczęte postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i do chwili obecnej pozostaje w stanie zawieszenia co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania wywołany czynnością organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej.  Wszczęcie na wniosek i z inicjatywy organów podatkowych postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest działaniem stanowiącym nadużycie prawa, a przez to stanowiącym naruszenie zasad z art. 120 i art, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które sprzeciwiają się instrumentalnemu wykorzystaniu prawa, tj. osiągania skutku prawnego za pomocą przepisów, które służą realizacji innych celów. Ma to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w przypadku, gdyby organy podatkowe nie dopuścił się opisywanego nadużycia wówczas sprawa uległaby przedawnieniu; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostaje dokonane przez organ działający na skutek zawiadomienia złożonego do siebie przez ten sam organ zanim w sprawie podatkowej zgromadzone zostały dowodowy i wydana decyzja określająca zaległość podatkową, zaś po przeprowadzeniu czynności proforma w postaci przedstawienia zarzutów i przesłuchaniu dwóch świadków postępowanie przygotowawcze zostało 21 maja 2018 r. zawieszone i stan ten trwa do chwili obecnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, że w opisanym przypadku rzeczywistym celem wszczęcia postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co z kolei stanowi nadużycie prawa i jako sprzeczne z celem i funkcją ww. przepisów, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się przez organ drugiej instancji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.07.2023 r. sygn. akt II FSK 312/23. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną. Wyrokiem z 19 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 312/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2022 roku sygn. akt III SA/Wa 2015/22 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Sąd orzekający w poniższej sprawie jest związany powyższym wyrokiem NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu nie można mieć zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnegoskarbowego to jednak Sąd dostrzega w sprawie inny problem na płaszczyźnie biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. in fine nakłada na organ obowiązek informowania o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Mimo, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karnoskarbowym, nie może trwać w nieskończoność. W powyższym wyroku NSA wyraził stanowisko, iż wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Art. 44 k.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło (pkt 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; (pkt 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone. Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie zarzucano Podatnikowi (art. 56 § 2 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia czynu zabronionego) wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność zarzucanego mu przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy. Oceniając realia niniejszej sprawy przez pryzmat wskazanych tu przepisów k.k.s. organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu Podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji (grudzień 2023 r.). W ocenie Sądu można było mieć watypliwość co do przedawnienia karalności. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (k.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, jakkolwiek te wątpliwości - inaczej niż w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - nie dotyczą momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ale właściwego czasu jego zakończenia. Powinność wyjaśnienia, w uzasadnieniu decyzji, kwestii pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu wynikała zatem z powyższych okoliczności, a szczególności wyjaśnienia dlaczego postępowanie karnoskarbowe nie zostało umorzone. Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. DIAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 k.k.s., czy postępowanie karnoskarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) niezwłocznie, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia Podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine. Uzasadnienie skarżonej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnia tych wątpliwości. Organ koncentrował się jedynie na wyjaśnieniu (prawidłowym) kwestii skuteczności rozpoczęcia się zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organowi natomiast umknęła kwestia wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego choćby względu zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów, z uwagi że zarzut przedawnienia jest najdalej idącym, byłoby przedwczesne. Instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może polegać też na tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie, z upływem czasu, w wyniku przedawnienia karalności czynu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, odrywa się do celu tego przepisu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ w ponownym uwzględni ocenę prawną Sądu co do braku wypowiedzenia się w zakresie wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 6.917 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi – 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.