II FSK 1081/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) P[...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 141/21 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r.. nr 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW UNP: 1139323 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., I SA/GI 141/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w części zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w B. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto, na podstawie przepisu art. 187 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i o przedstawienie poniższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozpatrywanej sprawie: Czy na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązkowy wpis do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, powinien być uznawany za formę sprawowania przez państwowy organu nadzoru nad rynkiem finansowym, nadzoru nad jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, umożliwiając im tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) na podstawie wyżej wskazanego przepisu? Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 14c § 2 i 14h, a także art.2a i art.121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p.") przez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, pomimo wydania przez organ interpretacji nie spełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, a także naruszenia zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych, 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: a) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: " u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązujący, od 1 stycznia 2018 r. z zw. z § 158 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (dalej jako: "Zasady techniki prawodawczej") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że z uwagi na fakt, iż skarżąca nie jest podmiotem, nad którą sprawuje nadzór państwowy organ nadzoru nad rynkiem finansowym, nie ma ona możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w uzyskaniu przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ze względu na prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz obowiązkowy wpis do rejestru instytucji pożyczkowych Komisji Nadzoru Finansowego, który powinien być uznawany za formę sprawowania przez państwowy organ nadzoru nad rynkiem finansowym nadzoru nad tymi instytucjami, b) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. z zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych wyżej regulacji polegającej na nieuzasadnionym uznaniu, że spółka nie będąc jednostką organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczki), w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., co stanowi nieuprawnioną dyskryminację spółki wobec innych podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), będącą naruszeniem zasad: proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), równego traktowania i zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) oraz równości podatkowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14 h o.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Gliwicach skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji we wskazanej części wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zaniechanie oceny stanowiska skarżącej odwołującego się do orzecznictwa sądów administracyjnych. - art.146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz w art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku z oceną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku albowiem z jednej strony zgodnie z pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, następnie Sąd na str. 19 uzasadnienia wyroku podnosi, że ,,zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r." (str. 18 uzasadnienia Wyroku)", po czym stwierdza, że "a nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", co skutkuje powstaniem sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnienie wyroku i powoduje uchylenie interpretacji również w części w której sąd podzielił stanowisko organu, 2/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawa z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1528) jest ,,odrębną ustawą" regulującą zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) zatem skarżąca jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a oraz art.59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a przez to błędne przyjęcie, że w odniesieniu do spółki i posiadanych przez nią niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez spółkę przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, znajdzie zastosowanie wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. pozwalający zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu skarżąca nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie mogła uznać na podstawie tego przepisu za koszty uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako wierzytelności nieściągalne. Prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat ustawy o kredycie konsumenckim, nie pozwala na przyjęcie, że regulacje ustawy o kredycie konsumenckim statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jaką jest instytucja pożyczkowa, która na mocy ww. ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek). Ustawa o kredycie konsumenckim nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty udzielające pożyczek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, dlatego zostały oddalone. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, za nieprawidłowe stanowisko organu odnośnie stanowiska skarżącej dotyczącego interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), do zastosowania do niej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Ponadto przedmiotem sporu jest, czy wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. może mieć zastosowanie w stosunku do skarżącej. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko podmiotom, uprawnionym do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw. Odrębne ustawy regulowały natomiast zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Stanowisko organu interpretacyjnego zasadnie więc Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe. Należy podkreślić przy tym, że ustawa o kredycie konsumenckim jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Reguluje ona bowiem w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. W tym zakresie wydana interpretacja okazała się zatem nieprawidłowa. Zasadny więc okazał się zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Natomiast od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Jest to nowy dodatkowy warunek. Zmiana ma ta charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym Wykluczył tym samym z zakresu podmiotowego obowiązywania tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym w powiązaniu z art. 5 pkt 2a u.k.k. W tym zakresie zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Znowelizowany przepis jest jasny i nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, nad którym sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym nie można bowiem uznać wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Natomiast argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do zmian, tzw. "reguł gry" jest chybiona. Jeżeli bowiem umowy pożyczek zostały przez skarżącą zawarte po 1 stycznia 2018 r. to mają do nich zastosowanie znowelizowane przepisy u.p.d.o.p., a prawo co do zasady nie może działać wstecz. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej spółki zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można się bowiem zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Natomiast naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania oparto na art. 207 § 2 p.p.s.a.