I SA/Gl 141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 15 września 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Polska S.A. z siedzibą w B.(dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek, - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: u.k.k., ustawa o kredycie konsumenckim). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c u.k.k. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.k.k. Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat: - opłaty przygotowawczej, - wynagrodzenia prowizyjnego, - prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS). Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek. Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje wnioskodawcę art. 9 u.k.k. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych w celu ustalenia, czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o: - oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub - umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub - zakończeniu postępowania upadłościowego. Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan. W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.? 2. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? 3. Czy wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.? 4. Czy wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? Spółka wyraziła następujące stanowisko, odnośnie kwestii poruszonych w poszczególnych z zadanych pytań: 1. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez nią przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; 2. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez nią po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.; 3. Spółka (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez nią przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; 4. Spółka (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez nią po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytań nr 1 i 2, Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2017 r. jak i od 1 stycznia 2018 r. i uznała, że będąc instytucją pożyczkową spełnia warunki do zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie trzeciego pytania Spółka wskazała, iż do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: - uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz - odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. W ocenie Spółki spełniła ona wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony został także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 761/18. Natomiast w uzasadnieniu swego stanowiska w zakresie czwartego pytania Spółka wskazała, że, w jej ocenie, jest ona uprawniona do zaliczenia niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., ze względu na prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz obowiązkowy wpis na do rejestru instytucji pożyczkowych, który wobec braku innych rozwiązań powinien być uznawany za formę sprawowania przez Komisję Nadzoru Finansowego nadzoru nad tymi instytucjami. Ponadto Spółka wskazała na brak przepisów przejściowych dla nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r., co powoduje, iż Spółka udzielając pożyczek przed końcem 2017 r. miała prawo budować swoje przyszłe przedsięwzięcia na przeświadczeniu, iż zastosowanie do nich znajdą przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w momencie ich udzielenia. Arbitralna zmiana tych "reguł gry" bez uzasadnionych powodów, spowodowałaby nie tylko zmianę w sytuacji prawnej Spółki, ale także konieczność zmian w zakresie zaplanowanych przedsięwzięć, w tym uwzględnienie analizowanej regulacji podatkowej w kalkulacji zdolności finansowej do udzielania określonego poziomu pożyczek. Organ interpretacyjny w dniu [...] wydał interpretację indywidulną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek - jest prawidłowe, - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) Postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo, 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, nieściągalność wierzytelności w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). W ocenie organu interpretacyjnego w stosunku do wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., gdyż ustawa o kredycie konsumenckim nie nadaje wnioskodawcy statusu "jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". Wynika to z samej istoty ustawy o kredycie konsumenckim, która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami. Chociaż ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem przepisy innych ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów jak np. Prawo bankowe, a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie wywierają takich samych skutków. Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem wnioskodawcy - spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem, czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Nie ma natomiast przeszkód, by zaliczeniu do kosztów podlegały ww. należności z tytułu opłat i prowizji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. spełniające warunki określone w tym przepisie. Ponadto organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., że będzie przysługiwało jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji wynikających z pożyczek udzielonych przed i po 31 stycznia 2017 r., na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., które: - uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne, - zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także - są udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne: - których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz - uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania. Wskazane warunki musza być spełnione łącznie. Natomiast Spółka nie spełnia tych warunków. Nie jest też żadnym z podmiotów, nad którymi sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór, o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 180 z późn. zm.) nie można bowiem uznać, jak chce tego wnioskodawca, wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Na koniec odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w określonych stanach faktycznych. Ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 761/18 jest nieprawomocny. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż ustawa o kredycie konsumenckim nie stanowi "odrębnej ustawy" regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy przepisy rozdziału 5a tej ustawy, odnoszą się wprost do warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby przedsiębiorca był uprawniony do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. konsumentom) i uznaniu w konsekwencji, że skarżąca nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; 2. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieprawidłowe uznanie w wydanej interpretacji, że skarżąca, nie będąc jednostką organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., która to wykładnia stanowi nieuprawnioną dyskryminację skarżącej wobec innych podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), będącą naruszeniem zasad: proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), równego traktowania i zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) oraz narusza zasady prawidłowej legislacji podatkowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji); 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p., obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - przypis Sądu) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego wydawanych w analogicznym stanie faktycznym potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Natomiast dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. W konsekwencji skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 761/18, w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r.; sygn. akt I SA/Bk 238/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18. Autor skargi podkreślił, że skarżąca stoi na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Za takim stanowiskiem skarżącej przemawia brak przepisów przejściowych dla nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r. Skarżąca udzielając pożyczek zarówno przed końcem 2017 r., jak i na początku 2018 r. miała prawo budować swoje przyszłe przedsięwzięcia na przeświadczeniu, iż zastosowanie do nich znajdzie zasada szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku. Arbitralna zmiana "reguł gry" bez uzasadnionych powodów, przy drastycznym naruszeniu także innych proceduralnych zasad płynących z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę odpowiednich przepisów przejściowych, spowodowałaby nie tylko zmianę w sytuacji prawnej skarżącej, ale przez to wprowadziłoby także konieczność zmian w zakresie zaplanowanych przedsięwzięć, w tym uwzględnienie analizowanej regulacji podatkowej w kalkulacji zdolności finansowej do udzielania określonego poziomu pożyczek. Pełnomocnik skarżącej, uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, wskazał na nierespektowanie przez organ interpretacyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 761/18, który zapadł w praktycznie takim samym stanie faktycznym. Ponadto organ interpretacyjny nie uwzględnił powołanego przez niego orzecznictwa sądów administracyjnych, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również nie zastosował art. 2a O.p. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja, w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z tym, że nieprawidłowe jest jedynie stanowisko organu odnośnie stanowiska skarżącej dotyczącego interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. W tym miejscu trzeba też wyjaśnić, że chociaż interpretacja indywidualna została zaskarżona w całości to strona skarżąca sformułowała jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od dnia 1 stycznia 2018 r., a nie sformułowała zarzutów dotyczących tej części interpretacji, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tych też względów Sąd w tym zakresie skargę oddalił. Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Ponadto przedmiotem sporu jest, czy wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. może mieć zastosowanie w stosunku do skarżącej. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Interpretacji Sądu wymaga więc pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W tym zakresie ukształtowało się już jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym chociażby w wyrokach z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 945/18; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17; czy z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2710/17 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) należy stwierdzić, że powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: ustawa Prawo bankowe), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12). Nadto, zdaniem Sądu, zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) należy uznać również ustawę z dnia 11 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 nr 126 poz. 715.). Od 11 października 2015 r. w związku z późn. zm. do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 z późn. zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k., na podstawie której skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej wyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 405/18). Zatem bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w pełni podziela znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 761/18, jak również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r.; sygn. akt I SA/Bk 238/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18. Reasumując ustawa o kredycie konsumenckim jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. W tym zakresie zatem wydana interpretacja okazała się nieprawidłowa. Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Natomiast od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym w powiązaniu z art. 5 pkt 2a u.k.k. W tym zakresie zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Znowelizowany przepis jest jasny i nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, nad którym sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym nie można bowiem uznać wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Natomiast argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do zmian "reguł gry" jest chybiona. Jeżeli bowiem umowy pożyczek zostały przez skarżącą zawarte po 1 stycznia 2018 r. to mają do nich zastosowanie znowelizowane przepisy u.p.d.o.p., a prawo nie może działać wstecz. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Po drugie z treści art. 14h O.p. nie wynika, aby wskazany przepis należało stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z tym, że nieprawidłowe jest jedynie stanowisko organu odnośnie stanowiska skarżącej dotyczącego interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Organ interpretacyjny wydając interpretację ponownie zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Stronie skarżącej zasądzono od organu interpretacyjnego kwotę 697 zł, na którą składa się 200 zł tytułem wpisu sądowego, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.