I SA/Po 560/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę. Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 26 kwietnia 2017 r. nr [...], przeprowadzono w P. B. W. S. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z 27 kwietnia 2018 r. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie, o którym stanowi w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.; w skrócie: "u.k.a.s.") oraz nie złożeniem przez podatnika korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.k.a.s., zakończona kontrola celno-skarbowa, na podstawie postanowienia Naczelnika z 23 maja 2018 r., nr [...] została przekształcona 28 maja 2018 r. w postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Powyższe postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją Naczelnika z 29 listopada 2019 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za styczeń 2016 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. oraz kwoty do zwrotu za luty i marzec 2016 r. Nie zgadzając się z ustaleniami ww. decyzji, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik decyzją z 04 lutego 2021 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po zwrocie akt sprawy przez organ odwoławczy, organ I instancji ponowne przeprowadził postępowanie podatkowe. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że skarżący, wbrew przepisom art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. nr L 347; w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") zawyżył opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług dostawy towarów wykazane jako WDT do wymienionych niżej nabywców unijnych, których dla wykazanych przez skarżącego dostaw nie zidentyfikowano w charakterze nabywcy, tj.: - do zagranicy dla: 1) S. T. H., [...] NIP [...], - do [...] dla: 2) N. D. LTD, [...] NIP [...], 3) G. S. LTD, [...], NIP [...] 4) M. S. LTD, [...] NIP [...], 5) A. C. LTD, [...] NIP [...], 6) E. LTD[...] NIP [...], 7) T. T. LTD, [...] NIP [...], - do [...] dla: 8) G. L. [...] NIP [...], - na [...] dla: 9) I. E. s.r.o., [...] NIP [...]. Organ ustalił, że w zakresie wykazanych przez skarżącego dostaw do kontrahentów zagranicznych wymienionych w punktach od 1 do 9 skarżonej decyzji, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż towar opuścił terytorium kraju, jednak nie uzyskano potwierdzenia, do jakiego nabywcy towar został dostarczony i czy został opodatkowany na dalszym etapie obrotu poza granicami kraju. W związku z tym, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% wymaganych przepisami, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. dla towarów wysłanych poza granice kraju, tj. nie przedstawił dokumentów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby, że towar został dostarczony do nabywców widniejących na wystawionych fakturach VAT WDT, a te z przedłożonych dokumentów odpowiadających rodzajom dokumentów enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. oraz dokumenty pozyskane od administracji podatkowych z państw kontrahentów nie wskazują, że nastąpiła dostawa do nabywców, organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do opodatkowania ww. sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika z 19 listopada 2021 r. nr [...], [...] wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.")., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towar dostarczony przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do kontrahentów wskazanych na fakturach, 2. art. 191, art. 187 § 1 i art. 199 o.p. poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań T. K., Z. L. oraz wyjaśnień skarżącego jako dowodów niewiarygodnych, bez podania żadnej przyczyny dokonania takiej oceny, poza tym, że świadkowie byli w przeszłości pracownikami skarżącego i sam ten fakt świadczy o braku ich wiarygodności, 3. art. 122 i art. 180 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącego wnioskami z 13.12.2018 r. i 14.06.2018 r. decyzją Decyzją z 17 maja 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 19 listopada 2021 r. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ, uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 o.p., uznał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upłynął 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. upłynął 31 grudnia 2022r. Następnie organ wyjaśnił, że w toku kontroli celno-skarbowej, Naczelnik decyzją z 19 września 2018 r., nr [...] określił i dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Na podstawie tego rozstrzygnięcia, 11 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] [...], które doręczono skarżącemu 17 października 2018 r. Natomiast pierwotną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe doręczono skarżącemu 02 grudnia 2019 r. W ocenie Naczelnika - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło 17 października 2018 r. i trwało do 02 grudnia 2019 r., czyli przez 412 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie przedawniło się z końcem 2021 r., lecz jego termin upływał z dniem 17 lutego 2023 r., zaś za grudzień 2016 r. nie przedawniło się z końcem 2022 r., lecz jego termin upłynie z dniem 17 lutego 2024 r. W ocenie Naczelnika brak jest również podstaw do uznania, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że postanowieniem Naczelnika z 26 listopada 2021 r. nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.; w skrócie: "k.k.s.") w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. z zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Wszczęcie śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych wtoku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, przekształconej w postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 19 listopada 2021 r. Organ 8 grudnia 2021 r. zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania przygotowawczego, celem realizacji przez ten organ dyspozycji przepisu art. 70c o.p. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] jako organ nadzorujący śledztwo, sygn. akt [...] wydał postanowienie o przedłużeniu śledztwa. W związku z ustaleniem, że prowadzone jest postępowanie odwoławcze od decyzji z 19 listopada 2021 r. wstrzymano realizację czynności procesowych i 17 maja 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez prokuratora 24 maja 2022 r. Pismem z 24 kwietnia 2023 r. Pierwszy Referat Dochodzeniowo-Śledczy poinformował organ, że nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Odnosząc się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, organ wyjaśnił, że wszczęcie ww. postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru, ponieważ organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tę okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Skoro istnieją faktyczne podstawy podmiotowo-przedmiotowe do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie ma zdaniem organu odwoławczego znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W ocenie organu odwoławczego również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przechodząc zaś do merytorycznego rozpoznania sprawy, Naczelnik stwierdził, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków - wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Obszerne ustalenia w zakresie transakcji z S. T. H., N. D. LTD, G. S. LTD, M. S. LTD, A. C. LTD, E. LTD, T. T. LTD, G. L. GmbH, I. E. s.r.o. znajdują się na stronach [...] zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że przy braku dostawy opodatkowanej stawką 0% przy WDT oraz stawkami krajowymi, tj. 5%, 8% i 23% z uwagi na brak sprzedaży krajowej (towar opuścił terytorium kraju), a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby podatnik otrzymał zwrot towaru, mając na uwadze art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów, które zostały przez skarżącego wykazane do sprzedaży WDT, jak również z tytułu zakupu usług transportu związanych z tymi dostawami. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika, niezasadny pozostaje zarzut pełnomocnika, jakoby organ rozpatrując ponownie sprawę przemilczał ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentami od których skarżący nabywał towary. W ocenie organu, takie ustalenia były zbędne. W skarżonej decyzji nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów z uwagi na ich nierzetelność, a z uwagi na fakt, że zakupy te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ujęcia przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury VAT za zakup towaru oraz usług transportowych, które to zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w powyższym zakresie uznano za wadliwe, a nie za nierzetelne, jak to uczyniono w protokole badania ksiąg. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo szeroko odniósł się do zarzutów odwołania. Skargę do W. S. A. w Poznaniu na opisaną decyzję Naczelnika złożył skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy w rzeczywistości zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, 2. przepisów postępowania - art. 120 oraz 121 § 1 o.p. w zw. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3. prawa materialnego, a mianowicie art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 3 i 4 oraz 24 ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dostawa towaru do miejsca wskazanego na fakturze VAT, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż kraj, wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stawki 0%, ponieważ konieczne jest wykazanie przez podatnika VAT chcącego skorzystać z tej stawki, dokonania dostawy na adres siedziby kontrahenta wskazanego na fakturze VAT, 4. przepisów art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelnika, zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towar dostarczony przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do kontrahentów wskazanych na wystawionych przez niego fakturach VAT, 5. przepisów artykułu 191, 187 § 1 i 199 o.p. poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań T. K., Z. L. oraz wyjaśnień strony jako dowodów niewiarygodnych, bez podania żadnej przyczyny dokonania takiej oceny, poza tym, że świadkowie byli w przeszłości pracownikami kontrolowanego i sam ten fakt świadczy o braku ich wiarygodności, 6. przepisów art. 122 i 180 § 1 o.p poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę wnioskami z dnia 13 grudnia 2018 r. i 14 czerwca 2018 r. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd podziela stanowisko organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. Należy wskazać, że co do zasady zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upłynął 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. upłynął 31 grudnia 2022 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocenę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy ocenić w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Zgodnie z uchwałą Sąd jest obowiązany zbadać, czy postępowanie karnoskarbowe nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej, Naczelnik decyzją z 19 września 2018 r. określił i dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Następnie na podstawie tego rozstrzygnięcia NUS [...] 11 października 2018 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] [...], które doręczono skarżącemu 17 października 2018 r. Natomiast pierwotną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe doręczono skarżącemu 02 grudnia 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło 17 października 2018 r. i trwało do 02 grudnia 2019 r., czyli przez 412 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie przedawniło się z końcem 2021 r., lecz jego termin upływał z dniem 17 lutego 2023 r., zaś za grudzień 2016 r. nie przedawniło się z końcem 2022 r., lecz jego termin upłynie z dniem 17 lutego 2024 r. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy zwrócić uwagę, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, organ bez wątpienia wykazał, że takie przesłanki były. Zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa wpłynęło do organu karno skarbowego 9 stycznia 2020 r., a więc po wydaniu decyzji z 19 listopada 2019 r. Następnie organ prowadzący to postępowania otrzymał informację, że decyzja z 29 listopada 2019 r. została uchylona, w związku z tym nie zostało wszczęte śledztwo. Decyzja organu I instancji, po uchyleniu, została wydana 19 listopada 2021 r. śledztwo wszczęto 26 listopada 2021 r. zatem niezwłocznie po otrzymaniu przez organ informacji, że decyzja wymiarowa została wydana. Przedmiot śledztwa został szczegółowo opisany w postanowieniu. Bez wątpienia przedmiot śledztwa był następstwem postępowania podatkowego. Następnie zawieszono śledztwo, z uwagi na wniesienie odwołania. Należ też podkreślić, że śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] Zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy do oceny organu podatkowego prowadzącego postępowanie. NSA w wyroku z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1856/19 (CBOSA) stwierdził, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie. Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., Legalis). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego nie ogranicza samodzielności postępowania karnego, jednak bez wątpienia jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. za niedopuszczalne, należy uznać sytuację, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat [w]: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, LEX). W związku z powyższym skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, organ mógł prowadzić postępowanie i wydać w sprawie decyzję. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącego warunków, o których stanowi art. 42 u.p.t.u. uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów kontrahentowi z [...], [...], [...], a także kontrahentom z [...]. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza trafność stanowiska organu co do poczynionych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawnej kwalifikacji podatkowej. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższych przepisów wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że odnośnie wymienionych w decyzji podmiotów podatnik nie posiada dowodów potwierdzających dostawę towarów do kontrahentów wskazanych na fakturach w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sąd podziela ocenę organu, że strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby, że skarżący przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji podobny był sposób działania podatnika: nie dostarczano towarów do siedziby tych podmiotów, czy miejsc prowadzenia działalności, zawsze na inny adres niż wskazany na fakturze. Kierowcy zeznawali, że często w trakcie transportu zmieniano miejsce dostaw towarów. Brak było podpisów osób upoważnionych do działania w imieniu nabywców, albo podpisy były nieczytelne. Organy podatkowe państw nabywców wskazanych na fakturach w żadnym przypadku nie potwierdziły, że transakcje zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej i opodatkowane. Zapłata za towar była w takiej formie, która nie identyfikowała, kto zapłacił za ten towar. Płatność była gotówką albo w formie płatności na konto, ale nie identyfikowalny był numer konta podmiotu, który dokonał przelewu. Zdaniem Sądu, organ bardzo skrupulatnie odniósł się do wniosków dowodowych i odpowiednio uzasadnił, dlaczego odmówił ich przeprowadzenia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowód musi służyć ustaleniu faktów mających znaczenie w sprawie. Należy zwrócić uwagę, że dowód z zeznania świadka na okoliczność dostarczenia do nabywcy towaru, nie będzie mieć znaczenia do rozstrzygnięcia, czy podatnik mógł zastosować stawkę VAT 0%, ponieważ aby podatnik miał takie prawo, fakt ten musi wynikać z dokumentu i dokument ten musi istnieć przed złożeniem deklaracji podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że warunkiem zastosowania stawki podatkowej 0% jest dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólntowej dostawy towarów. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów poprzez zgromadzenie i okazanie organom podatkowym dokumentów potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oraz dostarczenie do nabywcy w tym innym państwie członkowskim. Dowody nie mogą budzić wątpliwości. Nie podlega ocenie organów również zamiar podatnika, ale wyłącznie fakty wynikające z dokumentów. (wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. I FSK 169/17, z 9 listopada 2023 r. I FSK 1554/19, z 23 października 2023 r. I FSK 1381/19). Zdaniem Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Natomiast zarzuty skargi mają charakter polemiczny i sprowadzają się w istocie do próby podważenia oceny stanu faktycznego, która to ocena okazała się dla skarżącego niekorzystna. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.