I SA/Łd 259/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.44.2023.6.U09.PP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 29 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 29 września 2023 r. w sprawie zaliczenia wpłaty A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Ł. z 30 marca 2023 r. w kwocie 328.981 zł, na poczet zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad 2022 r., w ten sposób, że na należność główną zaliczono kwotę 37.357 zł, zaś na odsetki kwotę 1.688 zł oraz za grudzień 2022 r. zaliczając na należność główną kwotę 280.875 zł oraz na odsetki kwotę 8.761 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że spółka A złożyła 28 czerwca 2023 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., w którym wykazała podatek należny za ten okres w kwocie 1.648.460 zł oraz kwoty wpłaconych zaliczek za październik, listopad i grudzień 2022 r., w kwotach odpowiednio: 1.106.583 zł, 299.974 zł oraz 323.634 zł. Wcześniej, to jest 30 marca 2023 r., spółka wpłaciła 328.681 zł na poczet zaliczki w tym podatku za grudzień 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z 29 września 2023 r. rozliczył tę wpłatę w ten sposób, że za listopad 2022 r. na należność główną zaliczył kwotę 37.357 zł, zaś na odsetki kwotę 1.688 zł oraz za grudzień 2022 r. zaliczył na należność główną kwotę 280.875 zł oraz na odsetki kwotę 8.761 zł. Naczelnik przyjął, że wpłata zaliczek za listopad i grudzień 2022 r., dokonana po ustawowym terminie płatności zaliczek, jest obciążona odsetkami za zwłokę w podstawowej wysokości, przewidzianej w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie zatem z art. 55 § 2 o.p. należało ją rozliczyć proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę należnych na dzień wpłaty, w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na to postanowienie z 16 października 2023 r., podatnik zarzucił nieprawidłowe naliczenie przez organ odsetek za zwłokę. Zdaniem strony dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej, 50% stawki, określonej w art. 56a § 1 o.p. Po wniesieniu zażalenia podatnik złożył dwie korekty zeznania podatkowego za 2022 r., przy czym pierwsza z 8 grudnia 2023 r. nie miała wpływu na sposób rozliczenia wpłat dokonanych na poczet zaliczek, natomiast w drugiej, z 15 stycznia 2024 r., spółka wykazała wyższą kwotę należnego podatku za ten rok oraz wyższą kwotę należnej zaliczki za październik 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę (art. 56a o.p.), wiąże się z obowiązkiem złożenia korekty deklaracji podatkowej. Samo złożenie deklaracji, jak i jej korekta, muszą wynikać z obowiązku nałożonego na podatnika przepisami ustaw podatkowych lub innych obowiązujących aktów prawnych. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. nie był wynikiem korekty deklaracji, a w konsekwencji nie było możliwe wypełnienie warunków określonych w art. 56a § 1 o.p., zarówno w zakresie terminowości złożenia korekty (6 miesięcy), jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty). Wpłata dokonana przed złożeniem korekty zeznania podatkowego, a nawet przed dniem złożenia pierwotnego zeznania podatkowego za 2022 r., nie mogła spełnić warunków, określonych w art. 56a § 1 o.p., uprawniających do zastosowania obniżonej stawki odsetek. Odnosząc się do korekty tego zeznania z 15 stycznia 2024 r., organ odwoławczy wskazał, że skoro korekta zaliczki została złożona po upływie terminu rozliczenia podatku (po 30 czerwca 2023 r.), różnica pomiędzy zobowiązaniem wykazanym w pierwotnym zeznaniu podatkowym, a zobowiązaniem wykazanym w korekcie tego zeznania, nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu zaliczki za ten okres. Powyższa korekta nie miała więc wpływu na sposób rozliczenia wpłaty z 30 marca 2023 r. A sp. z o.o. sp. k. w Ł. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2024 r., w której wnosząc o zmianę rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych związanych z odsetkami stałymi w kwotach 1.688,00 zł i 8.761,00 zł zamiast w wysokości odpowiednio 844,00 zł i 4.380,00 zł, podniosła zarzuty: (1) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 56a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu; (2) wydania zaskarżonego postanowienia (w skardze błędnie: decyzji) bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Zdaniem spółki dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadniała zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 o.p. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że brak korekty zeznania rocznego, w którym podatnik zadeklaruje wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek. Zdaniem pełnomocnika takie podejście powoduje, że podatnik nie ma żadnych preferencji w zakresie dobrowolnego zadeklarowania i zapłaty zaległości podatkowych. Nie ma również możliwości skorzystania z preferencji przy pomyłce w naliczeniu zaliczek, ponieważ ich korekty nie są dokonywane w trybie korekt deklaracji podatkowych. Mając na uwadze te argumenty oraz wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 2589/19, pełnomocnik spółki przyjął, że zadeklarowanie w rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek dochodowy daje podatnikowi prawo zastosowania do wyliczenia od ich nieterminowej wpłaty obniżonych odsetek budżetowych naliczanych zgodnie z art. 56a § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy dokonana przez skarżącą spółkę 30 marca 2023 r. wpłata kwoty 328.681 zł, została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. Skarżąca kwestionuje zastosowaną przez organ podatkowy stawkę odsetek od zaległości podatkowych, podnosząc, że należało zastosować stawkę preferencyjną (art. 56a § 1 o.p.), nie zaś podstawową (art. 56 § 1 o.p.). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodne z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie, uchybienie terminowi płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r., spowodowało, że z mocy prawa stały się one zaległościami podatkowymi, od których należne są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczek, tj. od 22 grudnia 2022 r. (w przypadku zaliczki za listopad 2022 r.) i od 21 stycznia 2023 r. (w przypadku zaliczki za grudzień 2022 r.), aż do dnia wpłaty, tj. do 30 marca 2023 r. Wysokość odsetek określa art. 56 § 1 o.p., zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jednocześnie w art. 56a o.p. wskazane zostały zasady ustalania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przepis ten przewiduje, że obniżoną stawkę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę (podstawowej) stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: (1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, (2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W dalszej części tego artykułu ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki odsetek. Zgodnie zatem z art. 56a § 3 o.p. obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia — po zakończeniu kontroli podatkowej; b) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celnoskarbowej, bądź c) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Strona skarżąca słusznie zauważa, że rozwiązanie przyjęte w art. 56a o.p. ma charakter abolicyjny, służy zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, a przesłanką jego wprowadzenia było niewątpliwie zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Cel jakiemu służy ten przepis nie może jednak — zdaniem Sądu — uzasadniać odstąpienia od jego językowej wykładni. Z treści cytowanego wyżej art. 56a § 1 o.p. wynikają wprost przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przesłankami tymi są: złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) oraz zapłata zaległości podatkowej (w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty). Dopiero łączne spełnienie tych warunków uprawnia do zastosowania obniżonej o połowę stawki odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy słusznie podkreśla, że przepis ten ma charakter wyjątku od zasady, stanowi rodzaj preferencji, ulgi i z tego względu nie może być interpretowany rozszerzająco, z wyraźnym pominięciem części warunków jego zastosowania. Zasadniczą przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek jest zaś złożenie przez podatnika w odpowiednim czasie korekty deklaracji podatkowej. Przesłanka ta ma znaczenie kluczowe i nie może być pominięta przy stosowaniu art. 56a o.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nałożył na nią istotne ograniczenia, które sprawiają, że nie zawsze złożenie korekty deklaracji uprawnia do skorzystania z niższej stawki odsetek. Preferencyjnej stawki nie można zatem stosować: w przypadku przekroczenia terminu złożenia korekty (6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji — art. 56a § 1 pkt 1 o.p.), w sytuacji złożenia korekty w przypadkach przewidzianych w art. 56a § 3 o.p., ale także wtedy gdy przepisy uniemożliwiają w określonym czasie złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 o.p.). Ograniczenia te uwidaczniają jeden z celów całej instytucji. Skorzystać z niej mogą bowiem tylko ci podatnicy, którzy dostrzegłszy nieprawidłowość deklaracji podatkowej, bez dodatkowych działań organu, sami ujawnili ją przed organem podatkowym i regulują wymagalną należność (tak NSA w wyroku z 2 września 2016 r., II FSK 2097/14). Z powyższych uwag wynika, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę, przewidziana w przypadkach objętych dyspozycją art. 56a o.p., dotyczy jedynie tych stanów prawnopodatkowych, w których możliwe jest złożenie korekty deklaracji. Obowiązek złożenia deklaracji, a w konsekwencji możliwość jej korekty, musi być nałożony na podatnika przepisami ustaw podatkowych lub innych obowiązujących w Polsce aktów prawnych. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych obowiązek deklarowania zaliczek na podatek został zniesiony w 2006 r. Konsekwencją tego, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej obejmującej wymienione zaliczki, jest to, że nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji obejmującej te zaliczki. Rację ma zatem organ podatkowy, że skoro ustawodawca uznał, że przywilej w postaci zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę dotyczyć ma tylko i wyłącznie sytuacji, w których składana jest korekta deklaracji podatkowej, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ich składania w ciągu roku, to nieuzasadniona jest teza, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę można stosować do zaliczek na ten podatek zapłaconych po terminie. Reasumując, ponieważ obowiązek zapłaty przez skarżącą spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. nie wynikał z korekty deklaracji podatkowej, nie zostały wypełnione warunki określone w art. 56a § 1 o.p. w zakresie zarówno terminowości złożenia korekty, jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty). Organ podatkowy zasadnie zatem naliczył odsetki za zwłokę w podstawowej wysokości, przewidzianej w art. 56 § 1 o.p. Odnosząc się do przytoczonego przez stronę skarżącą wyroku NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 2589/19, należy wskazać, że wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym, w którym podatnik uiścił zaliczki w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu, tak jak w niniejszej sprawie, zaś zasadniczą kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe pozbawiły stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. A.M.