I SA/Gl 923/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow ( spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.271.2021 UNP: 2401-23-097182 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 28 kwietnia 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.271.2021 UNP: 2401-23-097182, wydaną wobec Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości w Z. (dalej jako Syndyk, skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A1. sp. z o.o. w T. (dalej jako Spółka, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 przeprowadzona została kontrola w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za: sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 12 czerwca 2017r., tj. po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za: sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i październik 2015 r., w których uwzględniła część nieprawidłowości ujawnionych wtoku kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 5 października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez podatniczkę transakcje zakupu towarów od R. Sp. z o.o. oraz F.I.H.U. R. A., przechowywania tych towarów ich transportu, a także dostawy tych towarów do podmiotów czeskich, tj. G. s.r.o. oraz O. s.r.o. - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji i miały na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści kosztem budżetu państwa w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia wysokości kwot podatku do wpłaty. W związku z ww. nieprawidłowościami organ podatkowy wydał decyzję z 27 czerwca 2019 r., mocą której określił za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz F.I.H.U. R. A. stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wykazanie sprzedaży towarów na rzecz G. s.r.o. oraz O. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów naruszało art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 13 ww. ustawy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie: - prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów za kwiecień 2014r. oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów niezgłoszonych do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 na łączną kwotę netto 1.826,27 zł, podatek VAT 420,04 zł - co stanowiło naruszenie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. - odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu finansowego samochodów osobowych. Zdaniem organu podatkowego błędnie wykazano w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. zakupy samochodów zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych w kwocie netto 411.747,03 zł, podatek VAT: 94.703,84 zł, jako nabycia towarów i usług pozostałych, zamiast jego wykazania w poz. 41 i 42 jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, podnosząc naruszenie: • art. 123 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie postępowania możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, • art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, • art. 187 § 1 O.p. nakazującego organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, • art. 191 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiały dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, • art. 121 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 166 O.p. określającego sytuacje, kiedy dopuszczone jest połączenie postępowań, • art. 210 § 5 O.p. określającego wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest: 1. w zakresie podatku naliczonego zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz PHU R. A. - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, 2. w zakresie wykazanej przez Spółkę sprzedaży towarów na rzecz G. s.r.o. oraz O. s.r.o. - nie uznanie jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w oparciu art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 13 ww. ustawy. Stwierdził przy tym, że podatniczka nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu podatkowego. W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: - sierpień, październik, listopad 2013 r. - uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., - grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r. - uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., - styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2015r. - uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., - grudzień 2015r. - uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Jednakże w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 24 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 A. sp. z o.o. i ich korektach za miesiące sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r., a także styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015r. poprzez wykazanie w nich w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupów VAT wartości z nierzetelnie wystawionych faktur VAT, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postanowieniem z 24 września 2018 r. sygn. akt [...] Asesor Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. uzupełnił ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa (tj. rozszerzył kwalifikacje czynu o art. 273 kk). Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 października 2019 r. - w ww. sprawie śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. [...] - sygn. [...] ([...]). Zgodnie z pismem Prokuratury Regionalnej w K1. z 21 grudnia 2021 r. sygn. [...] ([...]) - postępowanie o sygnaturze [...] zostało włączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w K. [...] Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. [...], które pozostaje na biegu i toczy się w fazie ad personam. Zawiadomieniem z 27 września 2018 r. organ podatkowy zawiadomił podatniczkę w trybie art. 70c O.p., że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, 24 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 1 października 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi 11 października 2018r. Zatem mając na uwadze ww. okoliczności (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych trwa od 24 września 2018 r. do nadal. Ponadto organ odwoławczy stwierdził (według informacji udzielonej przez organ podatkowy), że 19 kwietnia 2018 r. doręczono zarządzenia o zabezpieczeniu należności pieniężnej za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik 2015 r. (tj. bez okresów; listopad 2015 i grudzień 2015 r.) - co stanowi przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jednak zgodnie z informacją udzieloną przez organ podatkowy - od decyzji zabezpieczającej z 12 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła odwołanie, w wyniku czego decyzją z 13 września 2018 r. Dyrektor uchylił decyzję zabezpieczającą organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie zostało uchylone. Organ podatkowy wydał ponowną decyzję zabezpieczającą z 19 grudnia 2018 r. - od której to decyzji spółka nie wniosła odwołania. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji wymiarowej z 27 czerwca 2019 r., wydał postanowienie z 24 lipca 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (doręczone pełnomocnikowi 30 lipca 2019r.), na które spółka nie złożyła zażalenia. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z dniem 5 sierpnia 2019 r., tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych na zobowiązania podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, 2015 r. - które doręczono Spółce 9 sierpnia 2019 r. wraz z informacją o zajęciu. (W zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. okolicznościami mającymi wpływ na bieg terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego Zatem postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia przekształciło się z dniem 5 sierpnia 2019r. w postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.). Jednocześnie w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w art. 154 § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jednakże, mając na uwadze powyższe okoliczności - uznano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu już 19 kwietnia 2018 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia), a wszczęcie w dniu 24 września 2018 r. postępowania o przestępstwo karne skarbowe nastąpiło w okresie trwającego zawieszenia. Obie przesłanki zawieszenia (tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenia zarządzenia zabezpieczającego) wystąpiły przed upływem okresu przedawnienia i miały wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą decyzją. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczającego trwało do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułów wykonawczych (4 sierpnia 2019r. - art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), jednak z uwagi na trwającą nadal przesłankę zawieszenia wynikającą ze wszczętego a niezakończonego postępowania karnego skarbowego, organ uprawniony był do orzekania w sprawie. Z kolei wystawienie tytułów wykonawczych (art. 70 § 4 O.p.) nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż miało miejsce w okresie zawieszenia jego biegu. Niezależnie od powyższego, postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] w K. z 4 czerwca 2020r. ogłoszona została upadłość spółki. Jednak nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 3 O.p. dotycząca przerwania biegu terminu przedawnienia - z uwagi na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Jak wyżej wspomniano - w piśmie z 21 grudnia 2021 r. sygn. [...] ([...]) Prokuratura Regionalna w K1. poinformowała, że postępowanie o sygnaturze [...] zostało włączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w K. [...] Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. [...], które pozostaje na biegu i toczy się w fazie ad personam. W śledztwie tym występuje spółka A. sp. z o.o. jako jeden z wielu kontrahentów FIHU R. A. oraz R. sp. z o.o. W śledztwie zebrano obszerny materiał dowodowy i podjęte zostały liczne czynności procesowe, które obejmowały zarówno podmioty R. A. (F.I.H.U. R. A., R. sp. z o.o.), jak i jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów: przeszukania, przesłuchania świadków i podejrzanych, zabezpieczenia rachunków bankowych, oględziny dokumentacji czy wystosowywanie Europejskich Nakazów Dochodzeniowych, między innymi do organów słowackich, łotewskich, cypryjskich, włoskich, francuskich, węgierskich. Przedstawiona powyżej czynności karno-procesowe (w tym dokumenty przesłane przez Prokuraturę Regionalną w K1. za pismem z 5 lipca 2022r. sygn. akt [...]) wskazują, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, które miało miejsce już w dniu 24 września 2018r., dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Oznacza to, że zebrano materiał dowodowy potwierdzający popełnienie czynu zabronionego, wyklucza to możliwość uznania, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nie miało zatem "instrumentalnego" charakteru). Postanowieniem z 2 lutego 2021r. sygn. akt [...] przedstawiono zarzuty G. R., że działając wspólnie i w porozumieniu z R. A., będąc Prezesem Zarządu spółki, jako osoba uprawniona w ramach działalności A. sp. z o.o., w okresie 25 września 2013r. do 26 maja 2014r. podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., poprzez wskazanie w nich, w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, wartości z nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz FIHU R. A., oraz nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz G. s.r.o. i O. s.r.o. przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za ww. okresy. Zatem organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. Przed odniesieniem się do zasadniczej kwestii zauważył, że zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr: [...]) Spółka została zarejestrowana 15 grudnia 2004 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej spółka wskazała: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, w tym dotyczące F.I.H.U. R. A. i R. oraz wskazanych odbiorców skarżącej, tj. G. i O. Ustalono zatem, że w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. (podobna sytuacja wystąpiła również w 2014 roku) R. A. zajmował się na szeroką skalę hurtowym handlem - głównie odzieżą, obuwiem i innymi towarami pochodzenia chińskiego. W związku z powyższym wykazał w księgach podatkowych zakup towaru od podmiotów krajowych, co do których jednoznacznie stwierdzono, że nie brały udziału w zafakturowanych transakcjach (R1. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., A3. sp. z o.o., A4. sp. z o.o.. i P. sp. z o.o.). Ponadto R. A. wykazał w księgach podatkowych zakup towarów i usług remontowych od podmiotu B. sp. z o. o. oraz usług logistycznych i transportowych od R2. sp. z o.o. podczas gdy niewątpliwie ustalono, że transakcje te nie miały miejsca. Wykazał w księgach podatkowych wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od węgierskiego podmiotu K. oraz powiązanego z nim W. Limited, w sytuacji gdy stwierdzono, że podmioty te nie dokonały rzeczywistej dostawy towarów dla F.I.H.U. R. A. Nie wykazał w księgach podatkowych rzeczywistych nabyć od podmiotów z krajów azjatyckich (głównie Chin), które były przedmiotom importu na teren innego kraju UE, a następnie, po dochowaniu formalności celnych, były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nietransakcyjnych nabyć na teren kraju. R. A. nie wykazał w księgach podatkowych kwot wynikających z rzeczywistych dostaw na rzecz częściowo zidentyfikowanych podmiotów m.in. z terenu W. oraz Węgier. W toku prowadzonych wobec R. A. postępowań kontrolnych ustalono, że podmiot ten przynajmniej od 2011 r. brał udział w nieuczciwym procederze, w ramach którego ujmował w księgach podatkowych faktury, które nie opisywały rzeczywistości jak i sam takie faktury wystawiał. W okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. świadomie uczestniczył - w sposób bezpośredni lub pośredni - w nierzetelnych transakcjach m.in. ze skarżącą oraz jej odbiorcami, tj. G. i O. Ustalono także, że R. A. działający jako pełnomocnik Spółki pod firmą: B1. LIMITED z siedzibą w N. (Cypr) oraz M. A., zawiązali Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą R. Sp. z o.o. Spółka działa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Udziały w niej objął R. A. działający jako pełnomocnik w imieniu spółki pod firmą B1. LIMITED z siedzibą w N. objął 99 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.950.00 zł i pokrył je w całości gotówką. M. A. objęła 1 udział o wartości nominalnej 50.00 zł i pokrywa go w całości gotówką. Członkiem zarządu R. w okresie od 9 lutego 2010 r. jest R. A., który pełni funkcję Dyrektora Generalnego ww. spółki. Główny przedmiot działalności R. to transport drogowy towarów. Od dnia 30 listopada 2015 r. jako oddział spółki R. wypisany został również adres: T., ul. [...] [...] (czyli adres siedziby A1. sp. z o.o.). R. Sp. z o.o. w badanym okresie świadczyła usługi transportowe na rzecz F.I.H.U. R. A. m.in. na terenie Polski. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. Sp. z o.o. nabywała również towary od F.I.HI.U. R. A. (w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r.), który był przedmiotem dalszych transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych dla licznych podmiotów, m.in. dla A1. sp. z o.o. Większość z tych podmiotów krajowych w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016r. i we wcześniejszych latach była kontrahentami F.I.H.U. R. A. Dalej organ odwoławczy zaprezentował ustalenia dotyczące handlu odzieżą wynikające z prowadzonego wobec R. A. postępowania podatkowego prowadzonego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K1. Wynika z nich, że R. A. faktycznie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą, tekstyliami i innym towarem pochodzącym z krajów azjatyckich - głównie Chin. Jednakże zgromadzony materiału dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że R. A. w rzeczywistości bezpośrednio nabywał towar od podmiotów azjatyckich. Wskazują na to przeze wszystkim zeznania R. A. złożone przez niego w Prokuraturze Regionalnej w K1. w charakterze podejrzanego. Wynika z nich, że R. A. zajmował się zamawianiem towaru u chińskich dostawców. To R. A. uzyskiwał kredyt kupiecki na towar u Chińczyków i on też był odpowiedzialny za płatności za ww. towar. Fakturowanie towaru na spółki zagraniczne nie miało na celu dokumentowania faktycznych transakcji, gdyż od momentu zamówienia towaru u chińskich dostawców wiadomym było, że faktycznym odbiorcą tego towaru jest R. A. Łańcuch transakcji, w którym uczestniczyły spółki zagraniczne jak i spółki krajowe miał na celu jedynie uzyskanie ułatwień i wprowadzenie w błąd organów celnych, a końcowo osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez krajowe spółki. Według dokumentów w badanym okresie każdy towar, o którym mowa na fakturach wystawionych przez fikcyjnych dostawców pochodził od dostawców z terenu Chin, głównie H. Limited oraz H1. Ltd. Podmioty te były znane R. A. co najmniej od 2013 r. Zarówno w badanym okresie jak i we wcześniejszych latach R. A. nabywał towar bezpośrednio w H. Limited. Towar nabyty od tych podmiotów był wprowadzony zazwyczaj na teren Niemiec, na terenie tego lub innego kraju UE dokonane było zgłoszenie celne a następnie towar przemieszczany był na teren kraju. R. A. wykazywał nabycie tego towaru w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także w deklaracjach podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zeznając jako podejrzany R. A. wyjaśnił, że nie kupował tego towaru bezpośrednio z Chin, bo był problem z ocleniem tego towaru. Urząd kwestionował wartość, twierdził, że ceny są za niskie. W związku z powyższym, tworząc opisany nieuczciwy proceder R. A. przerzucał ciężar kontaktu z organami celnymi, a zwłaszcza ewentualnych problemów z ocleniem towaru, na inne podmioty, które w każdej chwili - w sytuacji poważniejszych kłopotów - mogły zakończyć funkcjonowanie. W takiej sytuacji dany podmiot był wygaszany, a jego miejsce zastępowała kolejna zagraniczna spółka. Zdaniem Dyrektora, rozważając, czy i w jaki sposób R. A. mógł wejść w posiadanie towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez wyżej opisane podmioty krajowe, który następnie mógłby wprowadzić do dalszego obrotu, nie sposób pominąć działalności R. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy R. A. oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej zarządzał R., który to podmiot prowadził działalność w zakresie transportu towarów na terenie kraju, jak i na terenie Europy. Analiza dokumentów pozyskanych przez Prokuraturę Okręgową w K1. w toku przeszukania, które miało miejsce 19 lutego 2018 r. oraz zeznań podejrzanych R. A., M. S. oraz P. Z. doprowadziła do wniosku, że spółka ta świadczyła usługi głównie związane z odbiorem w europejskich portach towarów pochodzących z krajów azjatyckich, a następnie uczestniczyła w przewozie tych towarów do urzędów celnych na terenie różnych krajów europejskich, po czym następował dalszy transport towarów do kraju do różnych miejscowości najczęściej do W1., W., S. lub M. lub do innych krajów UE. Wg zgromadzonego materiału dowodowego, głównymi odbiorcami usług transportowych w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. poza F.I.H.U. R. A., były A5. Ltd., J., P1.. R. świadczyło nieliczne usługi transportowe na rzecz podmiotów pozyskiwanych poprzez giełdę transportową, niezwiązanych z działalnością R. A. Organ podatkowy uznał więc za zasadny wniosek, że działalność R. była ściśle związana z działalności F.I.H.U. R. A. i wykorzystywana była przez niego do ukrywania faktycznych rozmiarów, przebiegu transakcji i rzeczywistych dostawców/odbiorców jego firmy. Fakt, że R. A. zarządzał zarówno przedsiębiorstwem handlowym (F.I.H.U. R. A.) jak i spółką transportową (R. sp. z o.o.) dawał mu możliwość dokumentowania transportu w korzystny dla siebie sposób. Tym samym nie można bezkrytycznie przyjąć, że transport towaru odbywał się pomiędzy podmiotami, które wymienione zostały w międzynarodowych listach przewozowych. Dodatkowo wzięto pod uwagę zeznania kierowców, o znajdującym się najpierw na terenie Belgii, a następnie na terenie Niemiec magazynie przeładunkowym, będącym w dyspozycji R. A. Ani R. A. ani R. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nigdy nie powoływali się na posiadanie na terenie ww. państwa magazynów lub przestrzeni przeładunkowych. Zeznawali, że część towaru trafiały docelowo na teren Polski, a część przewożona była do podmiotów zagranicznych. R. A. zeznał, że towar do oclenia początkowo nie był przewożony do Anglii. Wysyłano dokumenty i samochód z towarem czekał, czy urząd zarządzi rewizję. W większości przypadków rewizji nie było. Dopiero, gdy brytyjscy celnicy zorientowali się, że towaru nie ma na terenie ich kraju, towar był przewożony do Anglii lub przypływał tam bezpośrednio z Chin. Zatem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. A. był w posiadaniu towaru. Zgromadzone dowody potwierdzają fakt odbioru przez R. towaru w portach morskich/lotniczych oraz ich transport na teren kraju. Bezsprzecznie ustalono, że krajowi dostawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru do R. A. i nigdy nie mieli prawa do rozporządzania nim. Zasadny jest zatem wniosek, że to R. A. był osobą zmawiającą ten towar i jego właścicielem od momentu wprowadzenia tego towaru na teren UE. Wykorzystując R. był w jego posiadaniu od momentu tego wprowadzenia, decydował o przebiegu transportu i o miejscu rozładunku tego towaru. Nabyty towar nie był jednak przedmiotem magazynowania w dłuższym czasie przez F.I.H.U. R. A., jak mogłoby to wynikać z niektórych dokumentów, lecz w przeważającej ilości trafiał bezpośrednio do odbiorców. Zeznania świadków co do przechowywania towaru w magazynie w S. są rozbieżne – M. S. twierdził, że nie był w nim magazynowany towar, A. B. również twierdził, że w budynku w S. mieściły się pomieszczenia biurowe oraz garaże. Również A. G. twierdził, że nigdy nie widział składowanego towaru w S. Odmiennie twierdził F. G., który zeznał, że wielokrotnie widział towar znajdujący się w hali. Zasadny jest więcej wniosek, że w magazynie w S. towar był sporadycznie magazynowany, lecz co do zasady trafiał on natychmiast do odbiorców bezpośrednio "z trasy" lub po przeładowaniu z ciągnika siodłowego z naczepą na mniejsze pojazdy. Po zapoznaniu się z danymi podmiotów umieszczonych w listach morskich - stwierdzono, że w okresie od stycznia 2015r. do lutego 2016r. wskazano w ich pozycjach dane osób o azjatycko brzmiących imionach i nazwiskach. Wskazane adresy mieszczą się m.in. w W., O. oraz B1. - czyli miejscach znanych jako centra handlu odzieżą pochodzenia chińskiego, w której działa kilka tysięcy firm zarządzanych przez obywateli Chin. Działalność podmiotów prowadzących handel w W. wielokrotnie była przedmiotem kontroli organów podatkowych czy organów ścigania. Jak donosiła prasa, w wyniku prowadzonych czynności organy te wykryły nieprawidłowości polegające na wykorzystywaniu przez te podmioty faktur niedokumentujących rzeczywistości, wielokrotnym obrocie tym samym towarem, przemycie pieniędzy, czy handlu podrobionym towarem. W wyniku działań spółek zarejestrowanych w tym miejscu Skarb Państwa narażony został na wielomilionowe uszczuplenia. Dalej wskazano, że z zeznań R. A. oraz jego pracowników jednoznacznie wynika, że towar, który przybywał na teren Europy drogą morską lub lotniczą przewożony był do centrów chińskich w Polsce, na Węgrzech oraz w pobliże granicy polsko-ukraińskiej. Na listach morskich w pozycji przeznaczonej do wpisania danych podmiotu uprawnionego do otrzymania informacji o przybyciu towaru do Europu widnieją właśnie podmioty/osoby wraz z adresami w pobliżu takich właśnie miejsc. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. zasadny był wniosek, że R. A. pozafakturowo nabywał towar od podmiotów mających siedziby na terenie Azji, a następnie, w przeważającej ilości przypadków odsprzedawał ten towar podmiotom działającym w branży handlu towarem pochodzenia chińskiego mającym siedzibę ww. centrach handlu towarem chińskim. Przedmiotowa teza znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy jednoznacznie zeznawali, że towar wożony był do W. oraz do B1. oraz w zeznaniach R. A. o zbywaniu pozafakturowo towarów obywatelom Ukrainy. Potwierdzali również przewóz towaru do centrum chińskiego A6. we Włoszech. M. S. zeznawał również o przewożeniu towaru na parking w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej, gdzie odbywał się jego rozładunek do kilkudziesięciu mniejszych pojazdów. Według "oficjalnych" dokumentów R. spośród świadczonych przez nią usług transportu odzieży, tekstyliów, obuwia w 2015 r., rozładunek na Węgrzech miał miejsce zaledwie w kilkudziesięciu przypadkach - i to zwykle na zlecenie F.I.H.U. R. A. dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw dla podmiotów węgierskich. Świadkowie – M. S., A. B. zeznawali, że w miejscu rozładunku na terenie Włoch, Węgier, w W. czy w innych miejscach rozładunku potwierdzenie odbioru towaru odbywało się bez udokumentowania lub co najwyżej składano parafkę na dokumencie przewozowym. Tymczasem na dokumentach przewozowych udostępnionych przez R. są odbite pieczęcie podmiotów brytyjskich lub francuskich odbierających towar z Chin lub podmiotów polskich, figurujących jako dostawcy towaru do F.I.H.U. R. A. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. stwierdził, że R. A. dokonywał pozafakturowej sprzedaży towaru na rzecz częściowo zidentyfikowanych odbiorców mających siedziby m.in. w centrach "chińskich" na terenie Polski, Węgier, Włoch, Ukrainy i innych krajów Europy. Nabywając towar pochodzenia chińskiego R. A. fakturował go na rzecz podmiotów, które w rzeczywistości tego towaru od niego nie nabywały. W rzeczywistości towar przeznaczony był dla z góry ustalonych podmiotów zarządzanych przez obywateli krajów azjatyckich, które nabywały go od F.I.H.U. R. A. i wprowadzały do dalszego obrotu. Jak wykazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w ocenie organu podatkowego – R. A. nie nabywał towarów pochodzenia chińskiego od takich podmiotów jak R1. sp. z o.o.. G1. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., A4. sp. z o.o., A3. sp. z o.o. P. sp. z o.o., W. Limited i K. a od podmiotów z Chin, dokonując ich zaimportowania na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, a następnie dokonując ich przemieszczenia na terytorium kraju w ramach przedsiębiorstwa. Jednocześnie R. A. nie dokonał dostawy ww. towarów na rzecz takich podmiotów jak V. sp. z o.o. S.K.A., R., W. Limited, F., L. oraz L1. s.r.l. Z powyższego wynika, że R. A. niewątpliwie dysponował jak właściciel towarami "zafakturowanymi fikcyjnie" na rzecz ww. podmiotów, dokonując ich zakupu bezpośrednio od podmiotów z Chin. Realizując sprzedaż nieudokumentowaną fakturami na rzecz częściowo zidentyfikowanych odbiorców mieszczących się w centrach "chińskich" na terytorium Polski oraz innych częściowo zidentyfikowanych odbiorców. R. A. dokonał dostawy towarów i w celu "udokumentowania" rozchodu tych towarów posłużył się fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów niebędących rzeczywistym i kontrahentami. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że towar nabyty przez R. A. w Chinach był transportowany drogą morską lub powietrzną na teren Niemiec lub drogą morską na teren Wielkiej Brytanii. Następnie towar przewożony był do wybranego urzędu celnego na terenie tego samego lub innego europejskiego kraju, w celu dopuszczenia go do obrotu. W dalszej kolejności albo był on przeładowywany z kontenera na samochód ciężarowy z naczepą "plandekową" albo też w kontenerze przewożony był do miejsca wskazanego przez R. A. Powyższe ustalenia potwierdzają również dowody zebrane w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K1. pod sygn. [...], które wykazało, że A1. sp. z o.o. występowała jako jeden z wielu kontrahentów FIHU R. A. oraz R., na rzecz których ww. podmioty wystawiały nierzetelne faktury VAT. W śledztwie zebrano obszerny materiał dowodowy i podjęte zostały liczne czynności procesowe, które obejmowały zarówno podmioty R. A. (FIHU R. A., R. sp. z o.o.), jak i jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów: przeszukania, przesłuchania świadków i podejrzanych, zabezpieczenia rachunków bankowych, oględziny dokumentacji czy wystosowywanie Europejskich Nakazów Dochodzeniowych, między innymi do organów słowackich, łotewskich, cypryjskich, włoskich, francuskich, węgierskich. 8 stycznia 2021 r. prokurator del. do Prokuratury Regionalnej w K1. postanowił przedstawić R. A. m.in. zarzuty, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2017 r. brał udział, poprzez kierowanie, w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili M. M., P. S., R. P., K. B., U. Z., L. G. oraz inne osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciw mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków od towarów i usług w ten sposób, że w ramach przyjętego i akceptowanego podziału ról i zadań, pełniąc w strukturze kierowniczą rolę, decydował o podmiotach uczestniczących w obrocie hurtowymi ilościami asortymentu odzieżowego, sprowadzanego z Chin wystawianiu na rzecz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod Firmą Importowo-Handlowo-Usługową R. A. nierzetelnych faktur i wystawiając takie faktury, wskazując miejsce przeprowadzenia procedury oclenia pochodzącego spoza UE towaru, zajmując się i zlecając jego transport, a także wydając polecenia uczestniczącym wraz z nim w tym procederze osobom co do zakładania i wykorzystania spółek pełniących rolę fikcyjnych importerów oraz sposobach ich rozliczenia z właściwymi urzędami skarbowymi w celu przedstawienia obrotu niezgodnie z jego rzeczywistym obrazem i osiągnięcia korzyści podatkowych z tytułu nierzetelnego prowadzenia księgowości i składania zawierających niezgodne ze stanem faktycznym dane deklaracji podatkowych - czyli o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego (zwany dalej kk). Dodatkowo prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą Importowo-Handlowo-Usługową R. A., będąc uprawnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania tego podmiotu wprowadzał w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. przedkładając deklaracje VAT i VAT-7K za okres od stycznia 2013 r. do marca 2016 r. zawierające nieprawdziwe i nierzetelne dane o realizowanych nabyciach towarów od podmiotów P.W. Z., O1. sp. z o.o.. B2. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. R1. sp. z o.o., A4. sp. z O.O., A2. sp. z o.o., A3. sp. z o.o.. P2. sp. z o.o., R2. sp. z o.o.. W. Limited oraz usług transportowych od R. sp. z o.o., mających ukryć rzeczywistego nabywcę towaru pochodzącego z obszaru pozaunijnego i tym samym nie wykazując transakcji w własnych księgach podatkowych przyjął i spowodował zaksięgowanie w dokumentach księgowych F.I.H.U. R. A.: - nierzetelnych i podrobionych faktur VAT dokumentujących opodatkowaną na terenie kraju na rzecz reprezentowanego podmiotu, dostawę artykułów odzieżowych i tekstylnych w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty, - oraz wystawionych w imieniu swojej firmy nierzetelnych faktur VAT poświadczających krajową sprzedaż dla V. sp. z o.o. S.K.A., P.W. Z., B2. sp. z O.O., D. sp. zo.o., O1. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P3. sp. z O.O., V1. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., W. Limited - wystawionych faktur dla słowackiego podmiotu S. s.r.o. VAT oraz dla włoskiego podmiot V2. s.r.l. dokumentujących wewnątrzwspółnotową dostawę towarów, - wystawionej faktury dot. nieruchomości wystawionej dla V. sp. z o.o. S.K.A. narażając na nienależny zwrot należność publicznoprawną i uszczuplając należny podatek od towarów i usług tj. o przestępstwo z art. 56§1 kodeksu karnego skarbowego (zwany dalej kks) i art. 76§2 kks i art. 62§2 kks w zw. z art. 37§1 pkt 1 i 5 kks w zb z art. 6§2 kks w zb. z art. 7§1 kks przy zastosowaniu art. 8§1 kks. R. A. w zw. z ww. czynami zarzucono również popełnienia przestępstwa z art. 271 §3 kk (poświadczenie nieprawdy) w zw. z art. 12§ 1 kk w zw. z art. 65§ 1 kk a także przestępstwa z art. I3§1 kk w zw. z art. 286§ 1 kks (oszustwo) w zw. z art. 294§1 kk i art. 270 § 1 kk (podrabianie dokumentów) i art. 273 kk (używanie dokumentów poświadczających nieprawdę) w zw. z art. 1 1 §2 kk w zw. z art. 12§ 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk. Ww. zarzuty zostały przedstawione R. A. w dniu 19 stycznia 2021 r. W związku z powyższym R. A. został kilkukrotnie przesłuchany w charakterze podejrzanego. W toku ww. przesłuchań podejrzany złożył wyjaśnienia odnośnie wszystkich podmiotów biorących udział w nieuczciwym procederze. Z jego wyjaśnień wynika, że odzieżą zajmuje się praktycznie od 2002 r. - towar odprawiany był wówczas w urzędzie celnym w N. Wtedy przez K. B. świadek poznał M. S. Po jakimś czasie poznał także M. W. z B2. On jeździł z panem J., którego nazwiska nie pamiętał. Pan J. mógł być związany z firmą D. W 2011 i 2012r. robili odprawy celne w Belgi, bo w Polsce były problemy w urzędzie celnym z wartością tego towaru. Towar cliła belgijska spółka - dogadał się w tej kwestii z kolegą z Belgi. Panowie M. W. i J. odbierali ten towar we Włoszech. Potem R. A. z protokołu kontroli dowiedział się, że to była fikcja. W 2013r. M. W. i pan J. posługiwali się spółkami B2. oraz Z.. "Oni dostarczyli mi faktury z tych firm." Nie pamiętał, czy z tymi spółkami były podpisane umowy. Nie weryfikował tych transakcji, księgował faktury i odbierał towar, to wszystko. Odprawy celne były na Słowacji. Towar ten był z Chin i zamawiany był różnie: albo przez nich, albo przez podejrzanego. Zapłatę za towar przywieziony z Z. oraz z D. sp. z o.o. płacił: W. i J. w gotówce. Tego prezesa z Z. nigdy nie widział. Za transport towaru nie płacił. Była też firma O1. sp. z o.o., to była firma M. podobnie jak R2.. M. S. przywiózł do R. A. M. M., było to chyba w 2011 r. Nazwa podmiotu na początku w rozmowach nie pojawiła się, po prostu miał być jakiś podmiot, a podejrzany nie wnikał w to, jaki. Podejrzany tych spółek nie weryfikował, wystarczyło mu, że wskazał je M. S. W obu tych spółkach z tego chyba prezesem był M. M. Księgowość tych spółek prowadzili ludzie od M. S. M. M. był stricte prezesem, on jeździł, załatwiał wszystko, z jego spółkami podejrzany rozliczał się z nim przelewami. Obie ww. spółki zostały rozliczone chyba w całości, na końcu mogło coś zostać załatwione kompensatami. Siedziba jednej spółki była w P., a druga chyba w L. Nigdy w tych siedzibach nie był. Jak trzeba było coś podbić, to M. M. przyjeżdżał osobiście. Jak była taka potrzeba, to był u niego w firmie nawet 2 razy w tygodniu. Towar, który przechodził przez R2. sp. z o.o. i O1. sp. z o.o., zamawiany był w Chinach, później był clony w krajach Unii Europejskiej. Tego było tak dużo, że podejrzany nie potrafił wskazać, czy we Francji czy w Wielkiej Brytanii. Później z tych zagranicznych podmiotów trafiał do R2. sp. z o.o. lub O1. sp. z O.O., a z nich do firmy podejrzanego. Przy spółkach R2. sp. z o.o. i O1. sp. z o.o. działali panowie M. S. i M. M. Po jakimś czasie M. M. i M. S. pokłócili się o księgowość tych podmiotów, bo M. S. chciał za prowadzenie księgowości zbyt dużo i M. M. zaczął zajmować się sam księgowością. Oni posługiwali się głównie firmami śmieciami. To znaczy zakładali firmy w Wielkiej Brytanii, które cliły towar, następnie przywozili towar na firmy w Polsce, które powinny to rozliczać, ale tego nie robiły. Nie pamiętał, czy towar przywozili z Francji czy Anglii. Jeśli odprawiali towar w Anglii to miał nad tym kontrolę M. S., a jeśli we Francji to sam miał kontakty i się tym zajmował. A5. Ltd. to spółka pana M. S., nie znał jej okoliczności jej powstania. Nigdy nie był w Anglii i tymi spółkami się nie zajmował. W A5. Ltd. M. S. i P. Z. działali wspólnie. Z jego obserwacji wynikało, że początkowo P. Z. był człowiekiem M. S., później podejmował próby usamodzielnienia się i wyrzucenia z interesów M. S. Nie wiedział, jak działała dokładnie ta spółka. Towar dla angielskiej spółki przychodził z Chin do H. Jak zeznał: "My staliśmy z tym towarem w H. i czekaliśmy na jego odprawę w Anglii." Towar nie był do Anglii przewożony, tylko tak jak chciał M. S. e-mailem wysyłane były mu dokumenty do rozliczenia cła. Po kilku godzinach, czy na drugi dzień S. oddzwaniał, źe wszystko jest rozliczone i wtedy towar był zabierany z H. albo do B. na przeładunek z kontenera, albo zawożony do Polski do podejrzanego lub do klientów. W H. do czasu rozliczenia cła samochody stały z towarem, bo gdyby Anglicy chcieli przeprowadzić inspekcję towaru, to ciężarówka z H. do Anglii mogła dojechać w jeden dzień. Wyjaśnił, że nie pamięta nazwy agencji celnej, która obsługiwała A5. Ltd. Na pytanie prokuratora potwierdził, że chodziło o S1.. Na A5. Ltd. były zamówione duże ilości towaru. Po problemach z cleniem towaru w Anglii M. S. nie miał pomysłu, gdzie to oclić i wtedy chyba się pojawiła ta francuska spółka J. Podejrzany miał kontakt z ludźmi z Francji i tak zaczęli współpracować. Francuska spółka J. to była spółka kolegi. Wiedział, kto jest prezesem J., miał z nim kontakt - ten człowiek był tutaj w Polsce kiedyś, rozmawiał z nim także telefonicznie. Ona miała przeprowadzić odprawę i przeładować towar. Jej udział był typowo logistyczny. Wiedział, że K. B. także współpracował z francuską spółką J. ale szczegółów nie znał. Taka spółka P1. faktycznie także była, kojarzył jej nazwę. Nie pamiętał, czy pomiędzy P1. a J. była jakaś współpraca. To M. S. zaproponował użycie spółki P2. sp. z o.o. On tłumaczył, że ma zarejestrowaną specjalnie rodzinną spółkę, żeby nie było problemu. P2. sp. z 0.0. odbierała towar od spółki francuskiej i podejrzany fakturowo kupował część towaru od P2. sp. z o.o. Z M. S. uzgadniali razem, ile towaru z Chin zamówią, przy czvm zamówienia robił podejrzany, bo miał układy z Chińczykami i gwarantował w ich oczach prawidłowość transakcji. Towar w Chinach zamawiany był na angielską spółkę, później na francuski podmiot. Ten francuski podmiot pojawił się chyba w 2014r. M. S. nigdy nie chciał by podejrzany kupował towar bezpośrednio od jego A5. Ltd., ale od krajowej spółki. On chciał na tym zarobić i wyłudzić VAT. Gdy uczestniczyła w tym spółka francuska, to towar faktycznie trafiał do Francji do oclenia. Najczęściej, jeśli firma R. A. transportowała towar, to na CMR było wpisane F.-Polska. Po problemach w Anglii mogli jeszcze przez jakiś czas clić tam towar, ale wtedy już na pewno towar jeździł do Anglii. W P2. sp. z o.o. były wykonywane przelewy, opłacone były wszystko, być może około 400 000 zł rozliczone było WZ towarach. Były też robione weksle, ale chodziło o to, że podejrzany miał kredyty obrotowe w bankach i jak długi nie były rozliczone, to był problem z uzyskaniem kolejnego kredytu w banku. O tym kiedy spółka przestawała działać, decydował M. S. - dzwonił i mówił, że ta spółka już nie będzie uczestniczyć i wskazywał następną. Z tego co wiedział, te spółki M. S. nie miały żadnego majątku, zaplecza. Przyznał, że sam nie pilnował tego. Transport zapewniała R. sp. z o.o. Transport był traktowany oddzielnie i faktury wystawiane były na zagraniczne spółki, które dokonywały odprawy. Za transport płaciły zagraniczne spółki, po tym jak został opłacony towar. Przyznał, że mogło być w istocie tak, że to on ten transport finansował. Po zakończeniu współpracy z O1. sp. z o.o. i R2. sp. z o.o., M. S. chciał dalej kontynuować interesy, ale atmosfera się popsuła po kłótni z fakturą za nieruchomość, której podejrzany dostał tylko zdjęcie. P. Z. zaczął łagodzić sytuację i oświadczył, że chciałby kontynuować współpracę. P. Z. zaczął wskazywać swoje firmy, jego były również firmy angielskie. W 2015 r. podejrzany zaczął więc działać z P. Z. Spółki P., A2., A3. to były podmioty Z. Poza A5. Ltd. innych spółek angielskich M. S. podejrzany nie kojarzył. Wydawało mu się że wszystko wpływało na tę spółkę, choć przyznawał, że było mu wszystko jedno, na którą spółkę on to ocli. Nazwisko N. K., jest podejrzanemu znane. Mogło chodzić o spółkę D1. Ltd. To była spółka S., w której była N. K. Była też spółka L2. Ltd. założona przez Polaka, w której działali M. S. i P. Z., odpraw celnych i je podrobili. Na pewno była też firma F1. Ltd. Polskie spółki Z. to były G1. sp. z o.o.. R1. sp. z o.o. i spółki o nazwie (...). To odbywało sie w taki sposób, że podejrzany dawał towar zamawiany z Chin. P. Z. dawał spółkę zagraniczną, która to cliła i za to on sobie brał trochę towaru, którym obracał. Następnie P. Z. wskazywał spółkę polską, od której podejrzany miał kupić towar fakturowo. Nie wnikał, która to miała być spółka, po prostu to była decyzja P. Z. Jak zaczynał handlować z kolejną spółką od P. Z., to zawsze chciał, aby on przywiózł jej prezesa. On taktycznie go przywoził i ten prezes potwierdzał, że wie co robi jego spółka. Spółki P. Z. prowadziły jakąś księgowość, ale P. Z. sam by sobie z tym nie poradził, więc mógł dalej współdziałać z M. S. Kojarzył także podmiot o nazwie P. sp. z o.o. - ta spółka dostarczała towar i zajmował się nią P. Z. Z ramienia tych spółek podejrzany kontaktował się tylko z P. Z. Nie kojarzył, kto był prezesem w P. sp. z o.o. Na pewno ten prezes był u niego, bo P. Z. przywoził do niego prezesów — raz przywiózł ich nawet czterech busem. Faktury z tego podmiotu mogły być przez P. Z. przysyłane mailem lub przywożone. Transportu pilnował sam, towar transportowała jego firma. P. Z. przyjeżdżał potem i mówił, że dana spółka została sprzedana i zlikwidowana. Takich wycofanych spółek było dwie lub trzy. Ich likwidacja miała miejsce, gdy spółki te miały zobowiązania w Anglii, niezapłacone faktury do Chin. Jedną z takich spółek był podmiot, w którym był M. R. P. Z. opowiadał, że na polecenie M. S. palił dokumenty spółek, gdy były problemy z kontrolą spółek w urzędach. Te palone dokumenty, to była księgowość tych spółek, na pewno dotyczyło to którejś spółki współpracującej z podejrzanym. W zasadzie wszystkie ich spółki tak kończyły - usuwali księgowość, dokumenty księgowe niszczyli i ukrywali. Nie kojarzył, kiedy współpracował z P. sp. z o.o. Jeżeli towar z tej spółki był clony w Anglii, to działo się to na spółki P. Z., wtedy Z. mówił, za ile to oclił i ile sobie dorzuci marży by te brytyjskie spółki utrzymać. Podejrzany nie miał natomiast wglądu w kwestie oclenia przez M. S. Towar z P. sp. z o.o. przypływał do H. lub do Anglii. Nie potrafił powiedzieć, czy P. Z. współpracował z J.. Jeśli towar przypływał, do H., to był przez podejrzanego faktycznie transportowany do Anglii do oclenia. Spółki polskie, które odbierały towar od angielskich podmiotów P. Z. działały krótko. Anglicy wszczynali kontrole w tych podmiotach zarejestrowanych na terenie Anglii. Żądali dostarczenia dokumentów z Chin i od polskich podmiotów oraz okazania przelewów za towar. Badali także wartość towaru. Często był problem, bo faktury nie były płacone. Wtedy P. Z. spółkę likwidował i powstawała nowa. Wyjaśnił, że miał dostęp do chińskich faktur, bo pilnował, aby wszystko do Chin zostało zapłacone. "Te chińskie faktury otrzymywałem bezpośrednio od Chińczyków". Nie kojarzył już, czy te faktury wysyłali także do spółek P. Z., bo był fakturowym odbiorcą towaru z Chin czy też sam wysyłał mu te faktury. Podejrzany miał towar na kredyt od Chińczyków, ale fakturowo był on kupiony od spółek P. Z. i M. S., a oni od spółek angielskich. "S. nic by od Chińczyków nie dostał, a ja byłem tym, który poręczał wobec Chińczyków i oni ode mnie wymagali zapłaty za towar. Faktycznie choć fakturowo towar nie był mój, bo Chińczycy fakturowali na angielskie podmioty, to ja byłem odpowiedzialny za jego rozliczenie z nim". Podmioty chińskie, które dostarczały mu towar było 3 lub 4. To były różne podmioty, których nie kontrolowała ta sama osoba. Przyznał, że część towaru kupował prosto od Chińczyków, a część szła przez spółki M. S. P. Z. oraz K. B. Było tak dlatego, że miał problemy z cleniem towaru i oni wybierali urzędy celne, gdzie to przechodziło. W przypadku spółek M. S. jak i P. Z. oni wskazywali, że dana spółka ma kłopoty i trzeba ją zmienić. Wtedy podejrzany informował Chińczyków, że będzie nowy odbiorca i na niego mają wysyłać towar i wystawiać faktury. Z siedziby P. sp. z o.o. towar nigdy nie był fizycznie pobierany, wożony był z Anglii lub H. do podejrzanego do S. Mogło być też tak, że towar po drodze był zawożony do W., gdzie M. S. i P. Z. mieli wynajęte magazyny i dopiero stamtąd towar trafiał do podejrzanego. Nie wiedział, kto wystawiał faktury w przypadku P. sp. z o.o. Tam mogła być M. M. - kojarzył ją, bo była u podejrzanego raz lub dwa razy. Podejrzany nie wtrącał się, kogo P. Z. i M. S. wskazywali jako kontrahenta angielskiego podmiotu. "Mnie interesowało to, abym miał z tego podmiotu fakturę". W przypadku spółek P. Z., również P. sp. z o.o. cenę towaru uzgadniał właśnie z P. Z., a przy G1. sp. z o.o. cena została ustalona z M. R. i P. Z. Cena którą podejrzany płacił była dużo wyższa niż ta z chińskich faktur, bo dochodziły koszty transportu z Chin, koszty postojowe, oclenia, opłaty itp. Na fakturze była jedna cena, bez rozbicia na cenę towaru i inne koszty. Podnoszona była po prostu cena jednostkowa towaru. Podejrzany wyjaśniał, że nie kupował tego towaru bezpośrednio z Chin bo był problem z ocleniem tego towaru. Urząd kwestionował wartość, twierdził, że ceny są za niskie. Ceny z Chińczykami były negocjowane, towar też był często taki, którego komuś innemu nie mogli sprzedać. Z firmami P. Z. na pewno były robione kompensaty i były wystawiane weksle. Jeśli się je sporządzało, to potrącało się to potem z zadłużenia i należności. Za tym nie szły żadne pieniądze. Jeśli potrącili dług z tymi wekslami, to w księgowości pojawiał się zapis, że dług nadal istnieje, ale nie za towar, ale z tytułu pożyczki pod te weksle. Ta pożyczka była w dużej mierze spłacana, ale nie zawsze. Taki sposób rozliczenia zaproponował podejrzanemu któryś z kontrahentów. W dużej mierze chodziło także o banki, bo dług za pożyczkę lepiej wyglądał niż za towar. Oprócz P. sp. z o.o. spółkami P. Z. była także R1. sp. z o.o., G1. sp. z o.o. oraz spółki A2. oraz A3. i A4. Nie kojarzył, czy działały jedna po drugiej czy jednocześnie. Działały tak samo jak P. sp. z o.o. P. Z. podawał nowego odbiorcę i tyle. Jeśli kierowcy jechali po towar do Anglii, to P. Z. mówił, na jaką spółkę pisać CMR. "To były słupy. Tak wynikało z protokołów przesłuchań osób je reprezentujących, które zostały mi udostępnione w związku z tymczasowym aresztowaniem". W przypadku tych podmiotów miał kontakt tylko P. Z. oraz z M. R. w G1. sp. z o.o. Nigdy nie ingerował w księgowość tych podmiotów lub dobór prezesów. O zmianie firmy dowiadywał się czasem od pracownika wypisującego CMR, który mówił, że wypisują je teraz na inny podmiot, faktury od tych podmiotów przywoził P. Z. lub czasami M. R. Współpraca z podmiotem M. R. była, bo wskazał go P. Z. "Nie wnikałem, dlaczego moja współpraca z tymi podmiotami kończyła się po jednym kwartale". Za transport odpowiedzialny był podejrzany. Faktury transportowe wystawiane były na spółki brytyjskie. Faktury rozliczane były prawdopodobnie przelewami. Organ odwoławczy zacytował także zeznania R. A., jak i G. R. w zakresie współpracy pomiędzy podatniczką a R. A. Zdaniem Dyrektora, przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co znajduje również potwierdzenie w postanowieniach Prokuratury Regionalnej w K1. o przedstawieniu zarzutów R. A. i G. R. Dokonując analizy materiału dowodowego podkreślono, że celem uczestników transakcji był przede wszystkim fakturowy obrót towarem, który z pozoru miał wyglądać na typowy, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty WZ i PZ, dokumenty związane z płatnościami). W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza także, że transakcje zakupu, których stroną była w weryfikowanym okresie spółka nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Cel i charakter zorganizowanych dostaw był doskonale znany stronom transakcji, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza jednocześnie uznanie, iż odwołująca spółka nieświadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie podatkowym. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że transakcje zawierane przez podatniczkę zostały zorganizowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, powodujących uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Odwołano się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14, w którym Sąd odnosząc się do zachowania brokera - spółki, która jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego z uwagi na opodatkowanie stawką 0%, a odzyskiwała całość podatku naliczonego stwierdził, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie wskazane w tym wyroku okoliczności wystąpiły łącznie. Ponadto fakt, że Spółka świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, potwierdzają zeznania złożone w Prokuraturze Regionalnej w K1. G. R. i R. A.: o aranżowaniu transakcji przez R. A. oraz brak zainteresowania towarem, jego przydatnością do użycia i źródłem jego pochodzenia, brak formalnych kontraktów handlowych, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu odzieżą, a jednocześnie brak problemów z uzyskiwaniem szybkiego zysku w handlu w tym zakresie - poprzez możliwość odliczenia w podatku od towarów i usług podatku naliczonego. Opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, iż podatniczka miała świadomość oszukańczego charakteru zawieranych transakcji, które miały umożliwić nieodprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług oraz obniżenie ceny towaru będącego przedmiotem obrotu. Wskazują na to bezsprzecznie dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Całość zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi zatem do wniosku, że nie tylko podatniczka nie wykazała się dobrą wiarą, ale z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji tych działań nie można uznać za prowadzenie działalności, a jedynie za szereg działań pozorujących jej faktyczne wykonanie. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany i zaaranżowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów dostawcami. Z orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach, wynika, że: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W niniejszej sprawie należy uznać, że transakcje zawierane przez spółkę były transakcjami fikcyjnymi, a strona w ramach działalności w zakresie obrotu odzieżą, w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwach podatkowych mających na celu wprowadzanie do obrotu prawnego pustych faktur oraz wyłudzanie VAT. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności w zakresie handlu odzieżą, wystawianymi fakturami VAT dokumentowała pozorne zdarzenia gospodarcze. Katalog czynności opodatkowanych wymieniony w ustawie o podatku od towarów i usług jest ściśle związany z wykonaniem czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wystawiane faktury miały uwiarygodnić dostawy towarów rozpoczynając od podmiotu nierozliczającego podatku należnego, kończąc zaś na dostawach w wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT), opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 %. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury sprzedaży towarów odbiorcom zagranicznym nie dokumentują przeniesienia prawa do dysponowania przedmiotowym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania czynności za czynność opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u., tj. za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane ww. faktury wystawione przez podatniczkę nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, tj. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie mogła ona dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel na rzecz swojego odbiorcy. Ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że podatniczka została wprowadzona do łańcucha dostaw w celu uwiarygodnienia handlu "towarem" - o wątpliwej wartości użytkowej, których producent jest nieznany - w zasadzie pozorujących towary w bardzo dużych ilościach. Dlatego też faktury wystawione rzecz na rzecz G. s.r.o. oraz O. s.r.o., mające rzekomo dokumentować odsprzedaż tych towarów, uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatniczka wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Zatem nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z konsekwencjami braku możliwości ujęcia podatku z takich faktur w rozliczeniu dokonywanym w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie została wykonana, albo nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub też była zwolniona od podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dalej Dyrektor stwierdził, iż w kwestii pozostałych ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji nie wniesiono zarzutów. Niemniej jednak ustalenia te zostały przeanalizowane i organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji również i w tym zakresie. Odpowiadając na postawione zarzuty tutejszy organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, i zgodnie z art. 191 tej ustawy ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu strony, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku tego postępowania znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonych decyzji. Materiał dowodowy, jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Nawiązując do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przeprowadzenie wizji lokalnej w magazynie w S. przy udziale A. G. - organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Skoro przedstawiciele Spółki w zeznaniach nie potrafili opisać szczegółów transportu, a przy rozładunku towarów nigdy nie było przedstawicieli Spółki - to bezzasadnym jest przeprowadzanie wizji lokalnej - tym bardziej po znacznym upływie czasu - w towarzystwie wskazanego świadka. Przesłuchania świadków przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K1., których treść włączono do niniejszego postępowania, stanowią dowód w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie przesłuchania przeprowadzone przez organy ścigania były prawidłowo przeprowadzone, złożone na okoliczność zawieranych transakcji z kontrahentami, a świadkowie odpowiadali na szczegółowo zadawane pytania - zatem uznano, iż przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej w towarzystwie wskazanego świadka nie wniosłoby do sprawy nowych faktów mających wpływ na dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia. Okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy stwierdzone zatem zostały na podstawie innych dowodów, tj. włączonych do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych i przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w K1. Wobec powyższego zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych wskazano, że postanowieniem z 12 grudnia 2022r. organ odwoławczy włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w ww. sprawie kserokopie: pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K1. z 8 lipca 2022r. wraz z decyzjami [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. z 13 sierpnia 2020r. oraz z 29 czerwca 2021r. wydanymi dla R. A. Okoliczności opisane szczegółowo w decyzji, wykluczały natomiast gospodarczy charakter działania podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, w tym także podatniczki. Stwierdzenie powyższego pozwoliło z kolei obrać prawidłowo kierunek dalszej oceny prawnej, której podstawą prawną stał się w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zastosowany zgodnie z jego wykładnią dokonaną w oparciu przepisy prawa unijnego. Według organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż spółka, dokonując spornych transakcji, z całą pewnością nie działała w tzw. "dobrej wierze". Przedsiębiorca zajmujący się pośrednictwem (tak jak w spornych transakcjach działała podatniczka) musi brać również pod uwagę, że dokonując transakcji z nieuczciwymi lub nierzetelnymi kontrahentami może ponieść negatywne konsekwencje, w tym także podatkowe. W przypadku tak szczególnym, jak całkowita zmiana asortymentu i powszechnie znana skala nadużyć związana z hurtowym handlem towarami, przedsiębiorca działający w dobrej wierze powinien więc tym bardziej upewnić się, że dokonuje transakcji z uczciwymi kontrahentami i że towar, w którego obrocie pośredniczy istnieje i posiada jakąkolwiek wartość, oraz że nie jest częścią łańcucha biorącego udział w przestępczym procederze. Po dogłębnym zbadaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności stwierdzono, za organem podatkowym, iż strona nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach - co potwierdzają również ustalenia poczynione przez Prokuraturę Regionalną w K1. Wniosek o świadomym uczestnictwie strony w ww. transakcjach wynikał jednoznacznie z akt sprawy. Oceny tej nie mogą przy tym zmienić zawarte w odwołaniu twierdzenia podważające zasadność argumentów organu. Ustalone okoliczności pozwalały bowiem na stwierdzenie, iż podatnik świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zostały przyjęte przez Spółkę. Akta sprawy wręcz dowodzą, że przebieg tychże transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty w nich uczestniczące stworzyły zamknięty krąg działający według ustalonego schematu. W przedmiotowej sprawie istotą kwestionowanych transakcji nie było więc dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie stworzenie pozorów ich legalności. Zdaniem Dyrektora fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, czy też jego argumentacją nie jest natomiast tożsamy z tym, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Niewątpliwie bowiem każde ustalenia niekorzystne dla podatnika - w jego subiektywnej ocenie - są niewłaściwe. Ustosunkowując się do zarzutu a pełnomocnika dotyczącego krótkiego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zauważono, że w toku całego postępowania podatkowego, tj. od wszczęcia postępowań podatkowych postanowieniem z 5 października 2017 r. do wydania postanowienia z 7 czerwca 2019 r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, wielokrotnie i wyczerpująco strona była informowana o podjętych czynnościach przez organ podatkowy, tj.; • w postanowieniu z 10 stycznia 2018 r. organ podatkowy wskazał, że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących ustaleń dokonanych w FIHU R. A. za okresy objęte postępowaniem podatkowym; • w postanowieniu z 12 marca 2018r. organ podatkowy wskazał, że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących ustaleń dokonanych wtoku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w firmie FIHU R. A. Jednocześnie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie w charakterze świadka K. A. - zatrudnionego w 2015 r. w R. Sp. z o.o.; • w postanowieniu z 16 listopada 2018 r. organ podatkowy wskazał, że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec R. A.; • w postanowieniu z 29 stycznia 2019r. organ podatkowy wskazał, że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych, w których odbiorcami towarów były podmioty G. s.r.o. oraz O. s.r.o. Jednocześnie zwrócono się z zapytaniem wskazania zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. A. Ponadto zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w K1. z prośbą o przekazanie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania o sygn. [...]. W związku z powyższym strona miała pełną informację o etapach prowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ ww. postanowienia zostały przez pełnomocnika Spółki odebrane. Ponadto zauważono, że 20 lutego 2018r., w związku z prowadzonymi postępowaniami w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013r., styczeń, luty i kwiecień 2014r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik 2015r., w celu zapewnienia stronie udziału w postępowaniu i możliwością zapoznania się z materiałami i wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów – pełnomocnik Spółki oraz G. R. - Prezes zarządu podatniczki, stawili się w [...] Urzędzie Skarbowym w B. i zapoznali z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Dyrektor stwierdził, że strona ma prawo uczestniczyć na każdym etapie postępowania, a zatem od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją. Zatem w gestii Spółki pozostawała decyzja, czy zamierzała czynnie brać udział w każdym stadium postępowania i wypowiadać się co do zebranych przez organ podatkowy materiałów, a także zgłaszać swoje żądania. Organ podatkowy nie ma wpływu na aktywność strony w postępowaniu, ponadto musi uwzględnić ewentualne wnioski i żądania strony. Strona mogła się zapoznać z aktami sprawy i wnieść stosowne uwagi czy przedłożyć dodatkowy materiał dowodowy, czego nie uczyniła. Jednorazowe zapoznanie się z materiałem dowodowym przez Pełnomocnika i Prezesa Spółki nie oznacza, że strona nie miała prawa zapoznać się z materiałem dowodowym również na późniejszym etapie postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Dyrektor zauważył przy tym pełnomocnik podatniczki, podnosząc naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. nie wskazał, jakiej czynności nie mógł dokonać i jaki to miałoby wpływ na wynik sprawy. To, że z materiałem zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu (postępowaniach) podatniczka zapoznała się dopiero 16 czerwca 2019 r., tj. na krótko przed wydaniem decyzji określającej, nie było winą organu podatkowego, a wynikało wyłącznie z wyznaczenia przez Spółkę 24 czerwca 2019 r. nowego pełnomocnika – W. P. Odnosząc się do faktu wydania jednej decyzji bez formalnego połączenia kilku postępowań Dyrektor wskazał, że połączenie rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami ekonomiki procesowej może uznać, że takie połączenie może zapewnić sprawne rozpoznanie sprawy i usprawnić prowadzone postępowanie. Prowadzenie jednego postępowania może pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie całego stanu faktycznego, jak również ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w postępowaniach m.in. za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013r., styczeń, luty i kwiecień 2014r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik 2015r. prowadzonych przez organ podatkowy było prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe z faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez R. Sp. z o.o. oraz FIHU R. A., dokumentujących zakup tego samego towaru tj.: odzieży (płaszczy, kurtek, swetrów, skarpetek) obuwia, akcesoriów wędkarskich, oświetlenia ledowego, ręczników i ich dalsza odsprzedaż na rzecz G. s.r.o. w czerwcu 2015r. oraz O. s.r.o. w listopadzie i grudniu 2015r. Jednocześnie już na poziomie wszczęcia postępowań podatkowych m.in. za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013r., styczeń, luty i kwiecień 2014r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik 2015r., sprawom został przyporządkowany jeden numer [...], w którym zawarto odpowiednio kolejne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym wszczęcie postępowań podatkowych zostało zainicjowane jednym postanowieniem obejmującym wszystkie okresy rozliczeniowe. W konsekwencji metryka sprawy obejmowała także te same okresy rozliczeniowe tak jak postanowienie o wszczęciu postępowań podatkowych. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo uznał, że istnieje tożsamość przedmiotu we wszystkich okresach objętych odwołaniem. Ponadto bez wątpienia wszystkie okresy rozliczeniowe prowadzone były na podstawie tej samej podstawy prawnej, jak również prowadzone były przez ten sam organ podatkowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży z U. Sp. z o.o. zauważono, że dotyczyły one października 2014r. tj. okresu nieobjętego postępowaniem kontrolnym i podatkowym. Zatem powyższy zarzut uznano za bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił naruszenie: - Prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. - Prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. - Prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 187 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. - Prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 121 O.p. - przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania organu podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. - Prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z góry założenie złej woli podatnika. - Prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.: art. 210 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia bez wskazania przyczyn dla których dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Syndyka zaskarżona secyzja narusza interes prawny skarżącej poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w okresie w sierpień 2013 r, października 2013 r, listopada 2013 r, grudzień 2013 r, styczeń 2014 r, luty 2014 r, kwiecień 2014 r, styczeń 2015 r, luty 2015 r, marzec 2015 r, czerwiec 2015 r, sierpień 2015 r, październik 2015 r oraz określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r, grudzień 2015 r. W pierwszej kolejności wskazano na orzecznictwo i piśmiennictwo, które jednoznacznie wskazuje, że aby podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia należnego podatku od towarów i usług, kontrolująca musi jednoznacznie wykazać, iź wiedział on lub powinien wiedzieć o nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów. Organ zdaniem podatnika nie wziął pod uwagę kwestii wskazanych w przedstawionym orzecznictwie i tym samym nieprawidłowo uznał, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Warto przy tym w tym miejscu wskazać na aktualne orzeczenie TSUE w którym wskazano, iż nie można zakwestionować prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko z tego powodu, że organy oceniły ją jako pozorną. Organy muszą jeszcze wykazać, że w wyniku transakcji doszło do nadużycia prawa albo oszustwa. Dopiero to może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Kluczowa dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest więc ważność czynności prawnej, ale faktycznie dokonane dostawy towaru lub wykonanej usługi. (Wyrok TSUE C-ł 14/22). Tym samym twierdzenia organu o tym, że transakcje były pozorne nie są wystarczające by pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. Zaznaczono, że organ nie zebrał w sprawie całego materiału dowodowego i pominął dowody które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podatnik wnosił bowiem o dokonanie wizji lokalnej w magazynie w S. przy udziale A. G. Organ całkowicie bezpodstawnie przyjął iż przeprowadzenie wizji lokalnej będzie nieprzydatne. Organ pomija przy tym korzystne dla skarżącego dowody. I tak sam wskazuje, że kierowcy w zeznaniach wskazywali na (realne) dokonywanie transportu. Organ jednak ignoruje te zeznania i autorytarnie stwierdza, że pomimo powyższego wystawione faktury nie miały charakteru biznesowego (były tzw. "pustymi fakturami). Powyższe stwierdzenie jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tymczasem to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania złej woli podatnika. Powyższe potwierdza również orzecznictwo (Postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13, Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r., sygnatura I SA/Wr 351/18). Zdaniem skarżącego ta wiedza podatnika nie została przez organ wykazana. Tak jak zauważa orzecznictwo nie można kwestionować prawa do odliczenia tylko ze względu na to, że kontrahent okazał się nieuczciwy lub stwierdzono inne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalenia organu dokonane wobec innych podmiotów nie mogą automatycznie wskazywać na nieprawidłowości u podatnika czy też jego wiedzę. Warto przy tym dodać, iż firmy R. sp. z o.o. oraz FIHU R. A. były prezesowi podatniczki dobrze znane i nie spodziewał się, że mogą brać udział w nielegalnym procederze. Były to też podmioty funkcjonujące na rynku od wielu lat, wobec których nie było wcześniej zastrzeżeń. Również wskazania organu wskazujące, iż G. s.r.o. został wpisany do rejestru podmiotów nierzetelnych czy prowadzenia postępowania przeciwko Panu Z. są chybione. Jak już zauważono w odwołaniu powyższe zdarzenia miały miejsce po okresie badanym przez organ. Sam fakt, iż podmiot w 2016 został uznany za nierzetelny nie może wskazywać, iż podatnik w 2013 czy 2014 roku wiedział lub powinien wiedzieć o nierzetelności podmiotu. Dodać również trzeba, iż postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Organ wychodzi tu z założenia, iż skoro on był w stanie stwierdzić, iż danych kontrahent jest nieuczciwy to również podatnik powinien to wiedzieć. Tym samym organ stosuje niedopuszczalne uproszczenie, iż sam fakt współpracy podmiotu z nieuczciwym kontrahentem automatycznie wskazuje, iż podmiot ten wiedział, że kontrahent ten jest nieuczciwy. Organ wychodzi z błędnego przekonania, iż skoro on by w stanie uzyskać takie informacje to podatnik również jest w stanie do nich dojść. Mając na uwadze powyższe, uznano, że należy zacytować wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 roku: ,,Tezą że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. " Tym samym organ nie wykazał jednoznacznie by podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o udziale w nielegalnym procederze. Również powoływanie się na wyjaśnienia osób podejrzanych budzi wątpliwości. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż osoby te mogą mieć interes prawny w bagatelizowaniu własnych czynów i wyolbrzymianiu czynów innych osób. Również sam fakt przedstawienia zarzutów czy prowadzenia postępowania nie oznacza, iż faktycznie doszło do zarzucanych czynów. Organ wielokrotnie usiłując udowodnić nierzetelność podmiotów wskazuje, iż ten sam towar będący przedmiotem obrotu był sprzedawany/przechodził przez kilka firm (firma A sprzedaje firmie B a firma B sprzedaje firmie C), jednak towar w rzeczywistości został przemieszczony jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w transakcji. Wskazać jednak trzeba, iż taka transakcja (zwana transakcją łańcuchową) jest całkowicie legalna oraz często stosowana w tego typu transakcjach. Zdaniem pełnomocnika Syndyka, nie można również zgodzić się z sugestiami organu o tym, iż rozpoczęcie handlu nowymi towarami (bez uprzedniego doświadczenia) jest "podejrzane". W praktyce taki argument mógłby zostać użyty by wykazać "nieprawidłowości" w każdym nowym podmiocie rozpoczynającym działalność. Również zmiana rodzaju czy typu prowadzonej działalności w trakcie jej trwania jest nie tylko dozwalana przez prawo, ale czasami wręcz konieczne (z uwagi choćby na zmiany gospodarcze). G. R. wskazał, iż konieczność rozszerzenia usługi i zakup odzieży, obuwia itp było spowodowane trudnościami gospodarczymi. Tym samym sam fakt zmiany czy też poszerzenia usług świadczonych przez podatnika nie może być poczytywany na jego niekorzyść. Organ jednocześnie pomija lub bagatelizuje dowody korzystne dla podatnika. Przykładowo można wskazać, iż kierowca który wskazał, że parkował na parkingu przy ul. [...] [...] (F. M.) został zignorowany z uwagi, iż nie został wskazany przez Spółkę jako kierowca który miałby tam parkować. Organ nie wziął przy tym pod uwagę, iż w przypadku posiadania znacznej ilości kierowców mogą zdarzyć się pewne nieścisłości czy pominięcia w tej materii. Dodatkowo części kierowców (R. K., D. B.) zeznało, że nie pamiętają czy zostawiali swoje pojazdy na terenie Spółki. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak pamięci świadków nie może być przyjmowany jako potwierdzenie tez organu jakoby przy ul. [...] [...] nie parkowali kierowcy Zatrudnieni w R.. Również pracownik ochrony A. K. zeznał, iż przed budynkiem skarżącej parkowały samochody ciężarowe. Skarżąca wyjaśniła również organowi powody znacznej różnicy w cenach najmu magazynu/ placu pomiędzy skarżącą a M. oraz pomiędzy skarżącą a R.. Organ jednak zignorował tłumaczenia skarżącej i uznał, iż cena najmu dla R. była znacząco większa z uwagi na min. fakt, iż M. była stałym klientem oraz wynajmowała skarżącej swoje pojazdy. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż organy w sprawie dokonały błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organ również w sposób niewystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego część dowodów (korzystnych dla skarżącego) uznał za niewiarygodne. Przykładowo świadek F. M. nie został uznany za wiarygodnego z przyczyn niezwykłe lakonicznych. Organ również wielokrotnie używa sformułowań typu " w świetle powyższego (...) nie potwierdzają faktycznych transakcji". Takie stwierdzenia również utrudniają zrozumienie toku rozumowania organu. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W sprawie nie ma w istocie żadnych dowodów które wskazywałby, że w sprawie doszło do czynności pozornych. Skarżący spełnił wszelkie przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie istotą sporu jest: 1. w zakresie podatku naliczonego zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa spółki skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz FIHU R. A. - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2. nieuznanie jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez spółkę skarżącą sprzedaży towarów na rzecz G. s.r.o. oraz O. s.r.o. - w oparciu art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 13 ww. ustawy. W pierwszej kolejności kontroli Sądu podlegała kwestia przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji, bowiem dotyczy ona rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2015 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na dwie okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Po pierwsze wskazał, że zaistniała okoliczność wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie ustalono, że postanowieniem z 24 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki i ich korektach za miesiące sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r., a także styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. poprzez wykazanie w nich w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupów VAT wartości z nierzetelnie wystawionych faktur VAT, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postanowieniem z 24 września 2018 r. sygn. akt [...] Asesor Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. uzupełnił ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa (tj. rozszerzył kwalifikacje czynu o art. 273 kk). Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ww. sprawie śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. [...] - sygn. [...] ([...]). Postępowanie o sygnaturze [...] zostało włączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w K1. i Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. [...], które pozostaje na biegu i toczy się w fazie ad personam, bowiem Postanowieniem z 2 lutego 2021 r. sygn. akt [...] przedstawiono zarzuty G. R., że działając wspólnie i w porozumieniu z R. A., będąc Prezesem Zarządu Spółki, jako osoba uprawniona w ramach jej działalności w okresie 25 września 2013 r. do 26 maja 2014 r. podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., poprzez wskazanie w nich, w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, wartości z nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz FIHU R. A., oraz nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz G. s.r.o. i O. s.r.o. przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za ww. okresy. W śledztwie tym występuje Spółka jako jeden z wielu kontrahentów FIHU R. A. oraz R. sp. z o.o. W śledztwie zebrano obszerny materiał dowodowy i podjęte zostały liczne czynności procesowe, które obejmowały zarówno podmioty R. A. (FIHU R. A., R. sp. z o.o.), jak i jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów: przeszukania, przesłuchania świadków i podejrzanych, zabezpieczenia rachunków bankowych, oględziny dokumentacji czy wystosowywanie Europejskich Nakazów Dochodzeniowych, między innymi do organów słowackich, łotewskich, cypryjskich, włoskich, francuskich, węgierskich, Zawiadomieniem z 27 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił podatniczkę w trybie art. 70c O.p., iż w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, 24 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015r., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce 1 października 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi 11 października 2018 r. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem mając na uwadze ww. okoliczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych trwa od 24 września 2018 r. do nadal. Drugą przesłanką skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na jaką powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji była okoliczność uregulowana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika bowiem z informacji udzielonej przez organ podatkowy wobec Spółki 12 kwietnia 2018 r. została wydana decyzja w trybie art. 33 O.p. W oparciu o nią 19 kwietnia 2018 r. doręczono zarządzenia o zabezpieczeniu należności pieniężnej za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik 2015 r. (tj. bez okresów; listopad 2015 i grudzień 2015 r. Jednakże decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z 13 września 2018 r. W związku z czym organ podatkowy wydał ponowną decyzję zabezpieczającą z 19 grudnia 2018 r. - od której to decyzji spółka nie wniosła odwołania. Ustalono także, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji wymiarowej z 27 czerwca 2019 r., organ podatkowy wydał postanowienie z 24 lipca 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (doręczone pełnomocnikowi 30 lipca 2019 r.), na które Spółka nie złożyła zażalenia. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z dniem 5 sierpnia 2019 r., tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych na zobowiązania podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, październik, 2015 r. - które doręczono spółce 9 sierpnia 2019 r. wraz z informacją o zajęciu, bowiem pomimo uchylenia decyzji zabezpieczającej nie doszło do uchylenia zarządzeń zabezpieczenia. Tym samym postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia przekształciło się z dniem 5 sierpnia 2019r. w postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.). Jednocześnie w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w art. 154 § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16, wskazał, że "zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie). Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. (...) Należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. (...) Dokonując wykładni językowej art. 154 § 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji pominął część zapisu tego przepisu, która nie pozwoliłoby zaakceptować wniosku tej wykładni zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Negując stanowisko doktryny, na które powoływali się skarżący, co do charakteru "decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki opis decyzji nie pozwala na wniosek, że chodzi o decyzję wymiarową (nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a nie wydaną na podstawie art. 33 O.p. decyzję, która stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia w sprawie. Przyjmując taką koncepcję Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz "nowa", do jakiej decyzji się odnosi. Gdyby bowiem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia" jest każda decyzja, także wydana na podstawie art. 33 O.p., to słowo "nowa" traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne) bo wystarczyłby napisać "o ile wydanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zwrot natomiast: "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienią identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter". Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 720/20, stwierdził, że Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. W § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zamieszczony w art. 154 § 6 u.p.e.a. zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter. Zatem decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższa decyzja została uchylona, a decyzja (nie nowa lecz w ogóle) wymiarowa nie została dotychczas wydana. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Dyrektor IAS nie sprecyzował w zaskarżonym postanowieniu do jakiej decyzji - jego zdaniem - powinien znaleźć zastosowanie sześciomiesięczny termin, o którym mowa w ww. przepisie. (...) Podkreślenia wymaga również okoliczność, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje przecież jej wygaśnięcia a tylko ono pozwalałoby pozostać w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia, co wynika z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. poglądy i przyjmuje je za własne. W konsekwencji powyższego należało uznać, że skoro decyzja zabezpieczająca z 12 kwietnia 2018 r. została uchylona decyzją Dyrektora z 13 września 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia, pomimo braku formalnego umorzenia postępowania zabezpieczającego, nie mogły odnieść skutku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bowiem odpadła podstawa ich wydania. Co więcej decyzja wymiarowa została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 156 § 6 u.p.e.a. Zważywszy na ww. daty tj. doręczenia decyzji Dyrektora z 13 września 2018 r. oraz wszczęcia postępowania karnoskarbowego 28 września 2018 r., o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i stan ten trwa nadal. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało wszczęte co do całego okresu objętego zaskarżoną decyzją, a na dzień jego wszczęcia, w ocenie Sądu, finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem pozwalającym na jego wszczęcie, tym bardziej, że postępowanie to związane jest z innym postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym kontrahenta Spółki, a postępowania te zostały połączone. W ich wyniku prezesowi zarządu podatniczki zostały przedstawione zarzuty, zaś prokurator del. do Prokuratury Regionalnej w Krakowie postanowił przedstawić R. A. m.in. zarzuty, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2017 r. brał udział, poprzez kierowanie, w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili M. M., P. S., R. P., K. B., U. Z., L. G. oraz inne osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciw mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków od towarów i usług w ten sposób, że w ramach przyjętego i akceptowanego podziału ról i zadań, pełniąc w strukturze kierowniczą rolę, decydował o podmiotach uczestniczących w obrocie hurtowymi ilościami asortymentu odzieżowego, sprowadzanego z Chin wystawianiu na rzecz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod Firmą Importowo-Handlowo-Usługową R. A. nierzetelnych faktur i wystawiając takie faktury, wskazując miejsce przeprowadzenia procedury oclenia pochodzącego spoza UE towaru, zajmując się i zlecając jego transport, a także wydając polecenia uczestniczącym wraz z nim w tym procederze osobom co do zakładania i wykorzystania spółek pełniących rolę fikcyjnych importerów oraz sposobach ich rozliczenia z właściwymi urzędami skarbowymi w celu przedstawienia obrotu niezgodnie z jego rzeczywistym obrazem i osiągnięcia korzyści podatkowych z tytułu nierzetelnego prowadzenia księgowości i składania zawierających niezgodne ze stanem faktycznym dane deklaracji podatkowych - czyli o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego (zwany dalej kk). Dodatkowo prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą Importowo-Handlowo-Usługową R. A., będąc uprawnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania tego podmiotu wprowadzał w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. przedkładając deklaracje VAT i VAT-7K za okres od stycznia 2013 r. do marca 2016 r. zawierające nieprawdziwe i nierzetelne dane o realizowanych nabyciach towarów od podmiotów P.W. Z., O1. sp. z o.o.. B2. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. R1. sp. z o.o., A4. sp. z O.O., A2. sp. z o.o., A3. sp. z o.o.. P2. sp. z o.o., R2. sp. z o.o., W. Limited oraz usług transportowych od R. sp. z o.o., mających ukryć rzeczywistego nabywcę towaru pochodzącego z obszaru pozaunijnego i tym samym nie wykazując transakcji w własnych księgach podatkowych przyjął i spowodował zaksięgowanie w dokumentach księgowych F.I.H.U. R. A.: • nierzetelnych i podrobionych faktur VAT dokumentujących opodatkowaną na terenie kraju na rzecz reprezentowanego podmiotu, dostawę artykułów odzieżowych i tekstylnych w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty, • oraz wystawionych w imieniu swojej firmy nierzetelnych faktur VAT poświadczających krajową sprzedaż dla V. sp. z o.o. S.K.A., P.W. Z., B2. sp. z O.O., D. sp. zo.o., O1. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P3. sp. z O.O., V1. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., W. Limited • wystawionych faktur dla słowackiego podmiotu S. s.r.o. VAT oraz dla włoskiego podmiot V2. s.r.l. dokumentujących wewnątrzwspółnotową dostawę towarów, • wystawionej faktury dot. nieruchomości wystawionej dla V. sp. z o.o. S.K.A. narażając na nienależny zwrot należność publicznoprawną i uszczuplając należny podatek od towarów i usług - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks w zb z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 7 § 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks. Postępowanie to nadal się toczy, a jak wynika z informacji uzyskanych w niniejszym postępowaniu, w jego toku pozyskano obszerny materiał dowodowy począwszy od zeznań świadków i podejrzanych, przez przeszukania, zabezpieczenia rachunków bankowych, oględziny dokumentacji po wystosowywanie Europejskich Nakazów Dochodzeniowych, między innymi do organów słowackich, łotewskich, cypryjskich, włoskich, francuskich, węgierskich. Zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy, jak i organ podatkowy, były uprawnione do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Odnosząc się do kwestii spornej wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że podatniczka nie nabyła towarów pochodzenia chińskiego w rozumieniu u.p.t.u., a zatem nie mogła ich odsprzedać, ale także ich magazynować i tym samym uwzględnić faktur za usługę magazynowania. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia są prawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem działalności podatniczki (do czasu ogłoszenia upadłości, co miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego K.[...] w K. z 4 czerwca 2020 r. ogłoszona została upadłość Spółki) był handel samochodami, usługami serwisowymi, transportowymi, ubezpieczeniowymi, wynajmem samochodów, powierzchni biur. Z zeznań G. R. wynika, że decyzja o zawarciu transakcji z R. A. była podyktowana tym, że podatniczce groziła upadłość, bowiem jeden z jej wspólników ogłosił upadłość. Natomiast z zeznań G. R. wynika, że to R. A. zaproponował handel odzieżą. Zatem będąc w co najmniej trudnej sytuacji finansowej podatniczka nie tylko decyduje się na zmianę przedmiotu działalności, w której nie ma doświadczenia, ale co istotne zawiera transakcje na znaczące kwoty (w sierpniu 2013 r. na kwotę netto 850.378,10 zł, podatek od towarów i usług 195.586,96 zł, w październiku 2013 r. – 365.996,42 zł, podatek od towarów i usług 84.173,18 zł, w listopadzie 2013 r. na kwotę 300.996,00 zł, podatek VAT 69.154,56 zł, grudniu 2013 r. – 651.631,00 zł, podatek od towarów i usług 149.875,13 zł, styczniu 2014 r. – 3.100.753,60 zł, podatek od towarów i usług 713.173,33 zł, lutym 2014 r. – 170.000 zł, podatek od towarów i usług 39.100 zł, w kwietniu 2014 r. – 698.608 zł, podatek od towarów i usług 160.679,84 zł, w styczniu 2015 r. – 303.696 zł 69.850,08 zł, w lutym 2015 r. – 170.000 zł, podatek od towarów i usług 39.100 zł, w marcu 2015 r. – 167.600 zł, podatek od towarów i usług 38.548 zł, w czerwcu 2015 r. – 686.000 zł, podatek od towarów i usług 157.550 zł, w sierpniu 2015 r. – 235.058,22 zł, podatek od towarów i usług 54.063,39 zł, podatek od towarów i usług 54.063,39 zł oraz w grudniu 2015 r. – 400.000 zł, podatek od towarów i usług 92.000 zł). Towar wskazany na fakturach wystawionych przez R. i FIHU R. A. każdorazowo obejmuje tysiące bądź dziesiątki tysięcy szt. poszczególnego asortymentu (odzież, obuwie, artykuły wędkarskie, oświetlenie ledowe, ręczniki i obrusy) podczas gdy skarżąca nie ma zaplecza technicznego pozwalającego na ich przechowywanie. W związku z czym zawarła umowę ich magazynowania z tymi samymi podmiotami. Dzięki wystawieniu faktur przez te podmioty zarówno wykazujących sprzedaż towarów, jak i wykonanie usługi podatniczka wykazuje bądź to zaledwie kilkutysięczne kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, bądź też kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie może ujść uwadze Sądu i to, że R. A. w toku postępowania przygotowawczego zeznał, że G. R. nie był potrzebny towar, a jedynie zwrot podatku od towarów i usług, dzięki czemu podatniczka spłaciła zobowiązanie względem udziałowca sięgające kilku milionów. Potwierdzeniem powyższego zeznania jest to, że G. R. jako prezes podatniczki nie miał żadnej wiedzy co do towaru zakupionego (przedmiotu zakupu, źródła jego pochodzenia). Rozliczenie pomiędzy PHIU R. A. i R. odbyło się jedynie w niewielkiej części przelewami bankowymi, resztę uregulowano albo poprzez emisję Kwitów i potrącenie, albo poprzez zakup wierzytelności O. s.r.o. W niniejszej sprawie istotne jest to, że zarówno R., jak i FIHU R. A. ww. towar nie nabyły od wykazanych przez te podmioty dostawców (bezpośrednich i pośrednich), tj. D. sp. z o.o., B2. sp. z o.o. i D1. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z., R1. sp. z o.o.. G1. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., A4. sp. z o.o., A3. sp. z o.o. P. sp. z o.o., W. Limited i K., a od podmiotów z Chin. Przykładowo z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. sp. z o.o., B2. sp. z o.o. i O1. sp. z o.o. miały siedziby w "wirtualnych biurach" lub pod adresami, w których nie miały możliwości faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Nie dysponowały środkami transportu, nie stwierdzono, aby dysponowały środkami trwałymi, które wskazywałyby na faktyczny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w dłuższym okresie. nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza magazynowego. Z. W. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. zaprzeczył, by w 2013r. prowadził działalność gospodarczą i brał udział w jakichkolwiek transakcjach gospodarczych. podawana na fakturach była fikcyjna. Ustalone zostało jedno "źródło" towaru zafakturowanego przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z., D. sp. z o.o. i B2. sp. z o.o. - tj. S. s.r.o., jednak próba przyporządkowania towaru wyszczególnionego na fakturach VAT wystawianych przez ten słowacki podmiot na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. i E1. sp. z o.o. do towarów wymienianych na fakturach wystawianych przez te właśnie polskie podmioty nie pozwoliła na potwierdzenie, że towar miał pochodzić rzeczywiście od tego podmiotu, na fakturach nie ma jednoznacznie określonego rodzaju towaru, są to zapisy typu: sofa, kurtka, obuwie, co utrudnia identyfikację określonej partii towaru. Również w przypadku O1. sp. z o.o. występuje to samo źródło towaru - głównie podmiot H. z H.. Podmiot ten występuje również jako źródło towaru nabywanego przez S. s.r.o. Między ww. polskimi podmiotami i podmiotami zagranicznymi, które współpracowały z F.I.H.U. R. A. istniały powiązania gospodarcze, które wskazują, że ich "centrum" był R. A. m.in.: D. sp. z o.o. wg dokumentów współpracowała z cypryjską spółką W. Limited oraz belgijską D2.; B2. sp. z o.o. współpracować miała z V2. s.p.a. oraz S. s.r.o. (od której nie dokonuje jednak nabycia odzieży). W rzeczywistości, jak wskazano wcześniej, towar był sprowadzony z Chin przez R. A. Z jego zeznań wynika, że towar z Chin drogą morską (lub lotniczą) trafiał w kontenerach do H. Z powodu tego, że polska administracja celna wnosiła zastrzeżenia do dokumentów celnych (zaniżona wartość towarów) był on clony w innych państwach członkowskich bez ich przewiezienia. W tym celu były zakładane w państwach Unii spółki na potrzeby przeprowadzenia procedury celnej, przy czym w przypadku powstania problemów były one wygaszane. Towar był zabierany z H. albo do B3. na przeładunek z kontenera, albo zawożony do Polski do R. A. lub do klientów, przy czym był fakturowany najpierw na inne podmioty (bezpośrednich i pośrednich "dostawców"). R. A. zeznał przy tym, że towar nabyty od "chińczyków" miał na kredyt, w związku z czym miał dostęp do chińskich faktur (otrzymywał je bezpośrednio od nich), bo pilnował, aby wszystko do Chin zostało zapłacone. Przyznał, że był odpowiedzialny za to rozliczeni, mimo że faktycznie choć fakturowo towar nie był jego, bo Chińczycy fakturowali na unijne podmioty. R. A. był osobą zmawiającą ten towar i jego właścicielem od momentu wprowadzenia tego towaru na teren UE. Wykorzystując R. sp. z o.o. był w jego posiadaniu od momentu tego wprowadzenia, decydował o przebiegu transportu i o miejscu rozładunku tego towaru. Dalej, z zeznań R. A. oraz jego pracowników jednoznacznie wynika, że towar, który przybywał na teren Europy drogą morską lub lotniczą przewożony był do centrów chińskich w Polsce, na Węgrzech oraz w pobliże granicy polsko-ukraińskiej. Na listach morskich w pozycji przeznaczonej do wpisania danych podmiotu uprawnionego do otrzymania informacji o przybyciu towaru do Europu widnieją właśnie podmioty/osoby wraz z adresami w pobliżu takich właśnie miejsc. Z zeznaniach kierowców wynika, że towar wożony był do W. oraz do B1. Sam R. A. zeznał także o zbywaniu pozafakturowo towarów obywatelom Ukrainy. Kierowcy potwierdzali również przewóz towaru do centrum chińskiego A6. we Włoszech. Według "oficjalnych" dokumentów R. wynika, że w 2015 r., rozładunek na Węgrzech miał miejsce zaledwie w kilkudziesięciu przypadkach - i to zwykle na zlecenie F.I.H.U. R. A. dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw dla podmiotów węgierskich. Świadkowie – M. S., A. B. zeznawali, że w miejscu rozładunku na terenie Włoch, Węgier, w W. czy w innych miejscach rozładunku potwierdzenie odbioru towaru odbywało się bez udokumentowania lub co najwyżej składano parafkę na dokumencie przewozowym. Tymczasem na dokumentach przewozowych udostępnionych przez R. są odbite pieczęcie podmiotów brytyjskich lub francuskich odbierających towar z Chin lub podmiotów polskich, figurujących jako dostawcy towaru do F.I.H.U. R. A. Zdaniem Sądu istotne jest to, że sam R. A. zeznał, że przekazanie towaru z FIHU na R., potrzebne było do tego, aby podnieść wysokość obrotu w firmie na potrzeby banku, aby otrzymać wyższy kredyt obrotowy. Z powyższego wynika, że podatniczka nie mogła nabyć towaru od R. A. oraz R., skoro wykazano, że towar ten miał być nabyty (wykazany na fakturach) od podmiotów założonych jedynie w celu uwiarygodnienia papierowego transakcji. Co więcej nie był on sprzedawany do podatniczki, a do odbiorców w centrach sprzedaży odzieży chińskiej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, informacji i dowodów przekazanych przez podatniczkę oraz czeskie organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że okoliczności nawiązania współpracy handlowej z czeskimi kontrahentami (G. s.r.o. i O. s.r.o.) oraz sposób przeprowadzenia transakcji, budzą wątpliwości, co do ich rzetelności. O. s.r.o. w wyjaśnieniu przesłanym do czeskiej administracji podatkowej twierdzi, że znalazła swojego dostawcę (podatniczkę) przez stronę internetową, natomiast z korespondencji mailowej G. s.r.o. i podatniczkę wynika, że to G. s.r.o. poleciła O. s.r.o. Natomiast z zeznań R. A. wynika, że to on wskazał oba podmioty (wykazywał od nich nabycie). Transport towaru do Czech wykonany był przez podmiot powiązany R. Sp. z o.o. (podmiot powiązany z R. A.). Zapłaty za faktury wystawione dla O. s.r.o dokonano przez podmiot powiązany FIHU R. A. (sprzedaż wierzytelności O. s.r.o za 100% wartości wierzytelności). FIHU R. A. kupił wierzytelność O. s.r.o. w kwocie 3.200.000,00 zł (transakcja została rozliczona kwitami wyemitowanymi przez A1.). O. s.r.o i G. s.r.o. zapłaciły za towar tylko 38% należności, tj. kwotę 3.134.982,04 zł, co faktycznie nie wpłynęło na poprawę płynności finansowej podatniczki, mimo że miał to być główny cel transakcji. Na dokumentach CMR przedłożonych przez Spółkę brak dokładnego adresu, tj. nr budynku, gdzie dostarczono towar do G. s.r.o. (widniał jedynie adres rozładunku ul. [...] [...] O. CZ), a przesłuchiwani kierowcy wiozący towar do G., również nie potrafili wskazać dokładnego adresu, do zakończenia kontroli Spółka nie podała dokładnego adresu rozładunku dla G. s.r.o. (tj. nr budynku). Osobą organizującą transport w R. Sp. z o.o. był K. A. (osoba powiązana rodzinnie z R. A.), który uchylał się od przesłuchania, mimo skutecznie doręczonych wezwań. Z odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej wynikało że występowały w tych transakcjach podmioty nierzetelne, znikające tj.: G. s.r.o. - zaangażowany w transakcje karuzelowe, podmiot nierzetelny; O. s.r.o. - nie stawia się na wezwanie czeskiej administracji podatkowej. Menadżer (właściciel) G. s.r.o. Pan B. J. nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie wystawia żadnych faktur, nie wie nic o dostawach i klientach, nie wie jaki jest obrót firmy ani nie zna żadnych innych szczegółów, firma była reprezentowana przez T. Z. do końca 2015 r. na podstawie upoważnienia od menadżera. Pełnomocnik G. s.r.o. T. Z. otrzymał wyrok za uszczuplenie podatku od wartości dodanej na szkodę Republiki Czeskiej. Z materiału dowodowego wynika, że brak było majątku oraz pracowników w spółce G. s.r.o. Natomiast siedziba O. s.r.o znajduje się pod tak zwanym "adresem wirtualnym", a Y. C. menadżer zakupił udziały firmy w dniu 26 listopad 2015 r. (za cenę 90 Kć. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że Y. C. menadżer (właściciel) O. s.r.o., nie stawia się przed organami podatkowymi. W świetle powyższego i dokonanych ustaleń należy uznać, że przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw nie potwierdzają faktycznych transakcji oraz wywiezienia towarów z Polski do podmiotów wskazanych na fakturach, tj. do G. s.r.o. oraz do O. s.r.o. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. TSUE (co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Wyjaśnić także trzeba, że pojęcie "dobrej wiary" nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwym odkodowanie jego znaczenia. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się bowiem, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W konsekwencji należy zatem przyjąć, że w przypadku, kiedy nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, należy zbadać jakie były okoliczności przeprowadzonych transakcji i czy w związku z nimi podatnik mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta oraz czy podjęte przez nią działania należało uznać za wystarczające do uznania, że zadbał o własne interesy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy wykazały w sposób bezsprzeczny, że choć towar istniał, to nie został nabyty przez PIHU R. A. i R. od wykazanych przez te podmioty dostawców, a ponadto faktury wystawione na rzecz podatniczki były nierzetelne, puste "sensu stricte", bowiem w rzeczywistości towar od R. A. bezpośrednio trafiał do innych podmiotów. Tym samym nie mógł być magazynowany na jej rzecz, a jednocześnie podatniczka nie mogła go także sprzedać dalej. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.